Прямі та непрямі витрати мікрофінансової організації. Як податківці рекомендують організаціям ділити витрати на прямі та опосередковані. Як у податковому обліку розподіляти прямі та непрямі витрати

З метою формування собівартості продукції, а також для ухвалення управлінських рішень важливо коректно розподілити витрати. Вибраний порядок використовується при обчисленні податку на прибуток. Хоча у законодавстві є перелік витрат, в Інструкції до використання плану рахунків прописано, що за статтею «Основне виробництво» мають відображатися лише суми, які безпосередньо пов'язані з випуском продукції. Про те, як доцільніше розподіляти прямі та непрямі витрати, ви дізнаєтесь із цієї статті.

Визначення

Прямі витрати - це витрати, пов'язані з виготовленням певного виду продукції, які можуть бути включені до собівартості. До них відносяться:

вартість сировини та основних матеріалів;
ціна покупних виробів та напівфабрикатів;
витрати на паливо та електроенергію;
оплата праці робітників;
амортизація обладнання.

Непрямі витрати - це витрати, пов'язані з виготовленням продукції, які безпосередньо не можна віднести до конкретного виду робіт. Вони розподіляються по всьому асортименту. Коефіцієнти та показники, за якими відбувається класифікація, закладаються в обліковій політиці.

Розподіл витрат за видами продукції

Цей процес залежить від галузевої особливості організації та обраного методу калькуляції собівартості. Важливо правильно встановити співвідношення між виготовленою продукцією та понесеними витратами. Непрямі витрати можуть розподіляти на два етапи. Спочатку вони групуються за місцем виникнення (цех, підрозділ чи відділ). Потім перерозподіляються за видами виробів. При цьому важливо визначити основу для класифікації витрат. Наприклад, для розрахунку зарплати адміністрації може використовуватися кількість працівників, для калькуляції електроенергії — площа тощо.

Облік прямих витрат

Витрати, пов'язані з виготовленням продукції, відображаються за рахунками 20 «Основне», 23 «Допоміжне виробництво». У розрізах відкриваються аналітичні статті витрат. Облік оформляється такими проводками:

ДП 20 (23) КТ 2, 4, 5 - списані витрати на виробництво;

ДП 20 КТ 28 – враховані втрати від шлюбу.

Непрямі витрати відбиваються на статтях «Загальновиробничі», «Загальногосподарські» та «Витрати продаж». До першої групи належать:

витрати на використання машин та устаткування;
амортизація та витрати на ремонт ОЗ, що використовуються у виробництві;
плата за комунальні послуги;
оренда приміщень, машин та обладнання, що використовується у виробництві;
оплата праці працівників.

У плані рахунків це відображається так:

ДП 25 КТ 02, 60, 69, 70 - враховані витрати на обслуговування основних виробництв.

Наприкінці місяця накопичені суми списуються в ДП 20 (23) у частині, що входить у собівартість основного (допоміжного) виробництва.

Загальногосподарські витрати

адміністративні витрати;
витрати на утримання персоналу;
амортизація ОЗ загальногосподарського призначення;
оренда приміщень для офісу;
оплата інформаційних, аудиторських та інших послуг.

Такі суми списуються:

1) на рахунок 20 і розподіляють за окремими видами послуг;

2) з цього приводу 46 «Реалізація» як умовно-постійні витрати.

Після закінчення звітного періоду обороти по ДП 20 відображають прямі, змінні витрати на виготовлення продукції, показують фактичну собівартість. Сальдо – величину незакінченого виробництва.

Калькуляція та аналіз прямих витрат

Параметри розподілу витрат мають бути закріплені обліковою політикою організації. Від обґрунтованості обраного методу залежить фінансовий результат організації. Розглянемо конкретний приклад.

Підприємство виготовило за місяць 300 столів виду А та 250 - виду Б. Прямі витрати на виробництво склали 225 тис. руб. та 425 тис. руб. відповідно. Сума непрямих витрат - 120 тис. руб. За місяць було реалізовано 200 столів А та 100 шт. Б.

1. Розподілимо непрямі витрати з урахуванням прямих.

А: 120 * 225 / (225 + 425) = 41,5 тис. руб.;
Б: 120 * 425 / (225 + 425) = 76,1 тис. руб.

Розрахуємо собівартість = (прямі витрати + змінні витрати) \ у виготовленої продукції:

А: 225 + 41,5/300 = 0,9 тис. руб.;
Б: 425 + 78,1/250 = 2 тис. руб.

Витрати на реалізацію = собівартість одиниці * у проданих товарів:

А: 0,9 * 200 = 180 тис. руб.;
Б: 2 * 100 = 200 тис. руб.

РАЗОМ = 380 тис. руб.

2. Поступово розподілимо непрямі витрати

Розрахуємо суму змінних витрат:

А: 120 * 300 / (300 +250) = 65,4 тис. руб.;
Б: 120 * 250 / (300 +250) = 54,5 тис. руб.;

Собівартість одиниці:

А: 225 + 65,4/300 = 0,97 тис. руб.;
Б: 445 + 54,5/250 = 1,99 тис. руб.

Собівартість реалізації:

А: 0,97 * 200 = 194 тис. руб.;
Б: 1,99 * 100 = 199 тис. руб.

РАЗОМ = 393 тис. руб.

Різниця між розрахунками становить 13 тис. руб. На цю величину змінюватиметься фінансовий результат компанії за звітний період.

Вибір методу калькуляції витрат залежить від типу виробництва, використовуваних технологій та особливостей виробів. Цей метод застосовується, якщо продукція випускається партіями. Тоді для кожного замовлення відкривається картка, в якій відображаються прямі та непрямі витрати. Собівартість одиниці розраховується шляхом розподілу отриманої суми на кількість продукції у натуральній величині.

На великих технологічних організаціях існує низка підрозділів. Вони займаються випуском напівфабрикатів та пов'язані один з одним єдиним виробничим процесом. На таких підприємствах витрати обліковуються попроцесуально. Спочатку калькулюється собівартість за кожним циклом, та був ці цифри підсумовуються і розраховується підсумковий результат.

Мінуси стандартної схеми

На малому підприємстві розподіляти витрати нескладно. Але якщо в одному цеху на одиниці обладнання виготовляється кілька видів продукції, то процес ускладнюється. І тут працівниками планового відділу мають розробити норми списання.

Прямі витрати можуть розподілитися як на готову продукцію, а й на:

структурні одиниці організації (дирекції, відділи, цехи тощо);
процеси, що відбуваються усередині компанії;

об'єкти ОЗ;
клієнтів;
канали збуту тощо.

За цією класифікацією одні й самі статті витрат можна назвати прямими стосовно певних об'єктів і непрямими - до іншим. Такий спосіб дозволяє уникнути надмірного накопичення змінних витрат. Приклад: певній групі устаткування виробляється кілька одиниць продукції. Оскільки розрахувати прямі витрати класичним методом не виходить, витрати списуються в групу загальновиробничих. А в сусідньому цеху стоїть той самий агрегат. Але витрати на його обслуговування вдвічі менші. Чому так відбувається? Тому що обліковою політикою було визначено, що витрати розподіляються лише на продукцію. Адже можна використовувати інші способи класифікації. Справа навіть не в тому, що стандартний підхід не дозволяє коректно розрахувати собівартість. Знижується ефективність бізнесу загалом.

Ще один приклад – витрати на збут. Зазвичай вони також збираються «до купи» і розподіляються пропорційно на весь асортимент. Але з погляду ефективності бізнесу необхідно відстежувати «вигідність» як продуктів, а й клієнтів. Тільки в цьому випадку можна оцінити успішність каналів збуту та відмовитися від нерентабельних.

Торгова організація

Куплені матеріали враховуються за закупівельною ціною на рахунку 41. Транспортні витрати щомісяця перерозподіляються між проданими товарами та їх залишками на складах. Прямі витрати розраховуються виходячи із середнього відсотка з урахуванням балансу початку місяця.

Порядок калькуляції такий:

1. Визначається сума запасів складі початку місяця.

2. Калькулюється вартість реалізованих товарів та залишку на кінець.

3. Середній відсоток = (1)/(2).

4. Прямі витрати = середній відсоток * Вартість залишку на кінець місяця.

За ДП рахунки 44, крім транспортних витрат, також відображаються:

зарплата;
оренда;
реклама;
доставка товарів покупцю;
зберігання товарів;
представницькі витрати тощо.

Накопичені витрати на рахунку 44 списуються до дебету рахунку 90.

Висновок

Витрати виробництва, пов'язані з виготовленням певного виду продукції, включаються до собівартості. Залежно від обраного в обліковій політиці методу розподілу витрат вони можуть належати до прямих та непрямих. На малому підприємстві процес дроблення не повинен викликати проблем. У великих технологічних організаціях калькуляцію доцільніше проводити за циклами. В інших випадках використовується метод розподілу витрат за видами продукції.

Розподіл витрат за прямі і непрямі використовують як у бухгалтерському, і у податковому обліку. При цьому законодавець не визначив перелік даних витрат, що спричиняє розбіжності на практиці. Постанова АС ПЗ від 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один із наочних прикладів, коли податківці розійшлися з платником податків у думках щодо кваліфікації одразу кількох видів витрат, властивих виробничим підприємствам. Що це за витрати та до яких витрат (прямих чи непрямих) вони мають бути віднесені за законодавством?

Декілька слів про прямі і непрямі витрати

Для цілей оподаткування прибутку витрати на виробництво та реалізацію, здійснені протягом звітного періоду, поділяються на прямі та непрямі. Зразковий перелік прямих витрат подано у ст. 318 НК РФ. Це сировина та матеріали, амортизація, витрати на оплату праці та страхові внески співробітників основних підрозділів, які безпосередньо випускають готову продукцію.

На тій підставі, що вищезгаданий перелік є відкритим, податковий орган в оспорюваному рішенні дійшов висновку, що ті чи інші витрати відносяться до прямих, якщо вони пов'язані з виробництвом та реалізацією. Неважко здогадатися, що податківці натякали на ст. 253 НК РФ, в якій міститься перелік усіх витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією. На цю статтю немає посилання у ст. 318 НК РФ, де встановлено розподіл податкових витрат на прямі та непрямі. І податкове законодавство не встановлює залежність угруповання витрат за періодом та способом визнання у податковому обліку (на прямі та непрямі) з кваліфікацією витрат за їх характером (на пов'язані з виробництвом та реалізацією та позареалізаційні). Тобто проводити паралелі між названими витратами, тим самим розширюючи список прямих витрат, податківці не мають підстав.

Про бухгалтерську та податкову кваліфікацію

Як відомо, податкове законодавство, зокрема, ст. 11 НК РФ, дозволяє застосовувати терміни та визначення, що містяться в інших галузях права, але тільки якщо в самому НК РФ немає вказівок щодо термінології, що використовується в конкретній ситуації. Податківці цим знехтували й у питаннях оподаткування посилалися на нормативні акти, які стосуються бухгалтерського обліку. Зокрема, терміни «прямі витрати» та «непрямі витрати» використовуються у значеннях, прописаних у Основних положеннях щодо калькулювання собівартості на промислових підприємствах.

У документі зазначено, що залежно від способів включення до собівартості окремих видів продукції витрати поділяються на прямі та непрямі. При цьому під прямими витратами розуміються, як вже зазначено, витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції (витрати на сировину, основні матеріали, покупні вироби та напівфабрикати, основну зарплату виробничих робітників та ін.), які можуть бути безпосередньо і безпосередньо включені до них собівартість, а непрямими вважаються витрати, пов'язані з виробництвом декількох видів продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, цехові, загальнозаводські), що включаються до собівартості за допомогою спеціальних методів.

У податковому обліку поняття "прямі витрати" і "непрямі витрати" (ст. 318 НК РФ) мають інше значення: по-перше, використовується "податковий" термін "витрати" на відміну від "бухгалтерського" терміну "витрати"; по-друге, «податкова» класифікація прямих та непрямих витрат (і, відповідно, перелік цих витрат) суттєво відрізняється від «бухгалтерської» класифікації таких витрат.

Відмінності класифікації витрат за її розподілі на прямі і опосередковані в бухгалтерському та податковому обліку обумовлені цілями застосування цієї класифікації. У бухгалтерському обліку розподіл витрат за прямі і непрямі виробляється з метою їхнього розподілу між одиницями калькулювання та обчислення фактичної собівартості кожної одиниці. У податковому обліку розподіл витрат на прямі та непрямі переслідує виключно мету виділення витрат, що не зменшують доходи та підлягають включенню у вартість залишків незавершеного виробництва, готової продукції та відвантажених товарів.

Таким чином, при вирішенні питання про віднесення витрат (до прямих чи непрямих) з метою обчислення податку на прибуток слід керуватися виключно вимогами та правилами гол. 25 НК РФ.

Оренда технологічного обладнання

Використання на праві оренди різних виробничих активів є досить поширеною практикою. У справі, що розглядається, в оренду виробником продукції були взяті ливарно-формувальний цех, гіпсолітійний цех, масо-заготівельний цех, тунельно-пічний цех, цех полірування. Податковий орган включив орендну плату за даними об'єктами до складу прямих витрат, але при цьому не надав доказів, які б підтверджували використання орендованого майна саме у виробничій діяльності.

При перекваліфікації витрат на оренду ревізори використовували відомості з регістрів бухгалтерського обліку, наданих товариством. Однак при відображенні в бухгалтерському обліку витрат на орендну плату суспільство не давало оцінку зазначеним витратам щодо можливості віднесення до прямих податкових витрат.

При ухваленні рішення про перерозподіл витрат на орендну плату податковий орган також не врахував таке: орендодавець виставляв орендну плату єдиною сумою без поділу на виробничі та невиробничі об'єкти; вартість орендної плати за обладнання була постійною, не містила змінної частини та не залежала від результатів виробництва та обсягу виробленої продукції. Дані витрати відносяться до постійних (непрямих) витрат, що не формують пряму собівартість продукції. Таким чином, розподіл нарахованої суми орендної плати між незавершеним виробництвом та готовою продукцією призведе до спотворення бази з податку на прибуток у податковому (звітному) періоді.

Не на користь податківців було й те, що вони в рамках перевірки не проводили заходів податкового контролю, необхідних для ухвалення рішення про правомірність або неправомірність обліку витрат у складі непрямих витрат: не витребували інформацію, не допитували посадових осіб щодо обліку прямих і непрямих витрат, не здійснювали огляди виробничих приміщень, не провадили інвентаризацію власних та орендованих виробничих об'єктів, не витребували технічні паспорти орендованих будівель.

Через війну висновок податкового органу про неправомірне віднесення орендної плати щодо технологічного устаткування (виробничих приміщень) до непрямих витрат грунтується на суб'єктивних припущеннях, не враховує обставини виробничу діяльність і суперечить податкової політики общества.

Вартість робіт (послуг) виробничого характеру

Відповідно до ст. 254 НК РФ послуги такого характеру включаються до складу податкових матеріальних витрат платника податків. Але не такі витрати є прямими витратами, пов'язаними безпосередньо з виробництвом продукції. У цій справі частина послуг виробничого характеру (полірування та нарізка плитки) надавали платнику податків сторонні виконавці (контрагенти).

Суд зазначив, що обов'язок ведення податкового обліку операцій, пов'язаних з виробничим процесом контрагентів, лежить на самих контрагентах, які в силу вимог гол. 25 НК РФ самостійно визначають склад прямих і непрямих витрат, і навіть проводять оцінку залишків незавершеного виробництва та готової продукції з метою розрахунку податку. Витрати на придбання робіт виробничого характеру, які виконуються сторонніми особами, зазначені у пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ та в переліку, що рекомендується для включення до складу прямих витрат, відсутні.

Додатковим аргументом на користь платника податків було те, що відповідно до облікової політики суспільства витрати у вигляді вартості виробничих послуг не включаються до складу прямих податкових витрат, що відповідає законодавству.

Транспортування напівфабрикатів власного виробництва

На відміну від попереднього виду витрат, названі у заголовку витрати податківці віднесли не до вартості робіт (послуг) виробничого характеру, а до витрат, пов'язаних із придбанням матеріально-виробничих запасів. Тим часом, послуги з доставки напівфабрикатів власного виробництва не можуть бути так кваліфіковані з двох причин. По-перше, ці операції не були придбанням, оскільки не відбувався перехід права власності. По-друге, напівфабрикати є матеріально-виробничими запасами, а ставляться до незавершеного виробництва. Такі висновки ґрунтуються на нормах п. 101 Основних положень щодо планування, обліку та калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах. Застосування названого документа є виправданим у цьому випадку, оскільки поняття напівфабрикатів не визначено у Податковому кодексі.

Тут доречно згадати ще один бухгалтерський акт - ПБУ 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів». У ньому напівфабрикати власного виробництва не названі серед активів, що приймаються як МПЗ. Сировина та матеріали, а також готова продукція є частиною матеріально-виробничих запасів, призначених для продажу (кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів у випадках, встановлених законодавством) ).

Як випливає з матеріалів даної справи, доставка керамогранітної плитки здійснювалася до контрагенту (для полірування) і назад. По суті, мали місце давальницькі операції, які у гол. 25 НК РФ окремо не зазначено, що дозволяє платнику податків самостійно визначитися з витратами, пов'язаними з цією господарською операцією. Думка податківців про те, що витрати на транспортування напівфабрикатів власного виробництва мають бути віднесені до прямих витрат, ґрунтується на суб'єктивних припущеннях, не аргументованих законодавчо.

Покупні комплектуючі вироби

Матеріальні витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, та (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковому обробленню у платника податків, є рекомендованими законодавцем прямими витратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Тому податковий орган мав непогані шанси довести платнику податків і суду, що ці витрати є прямими. Але в цій справі ревізори скористатися своїм шансом не зуміли. Чому?

Тому що платник податків самостійно розширив перелік прямих витрат з метою оподаткування прибутку після збільшення частки укомплектованої продукції, що зберігається, і тим самим мінімізував свої ризики. Але до ухвалення такого рішення потрібно розібратися, чому вартість комплектуючих може не входити до складу прямих витрат платника податків. Причина була у наступному.

Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби використовувалися товариством для комплектації при продажі санітарно-будівельних виробів (ССІ) та купувалися як готові вироби, що не потребують додаткової обробки. Монтаж та кріплення до унітазу, бачка чи умивальника не здійснювалися. На складі готових ССІ зберігалися неукомплектовані вироби, операції з їхньої комплектації та упаковці проводилися на складі готової продукції безпосередньо перед відвантаженням виробів покупцю. Комплектуючі вироби, враховані суспільством у складі витрат поточного податкового періоду, реалізовувалися покупцям у тому періоді. Монтаж арматури та сидінь здійснювався кінцевим споживачем продукції під час встановлення сантехніки за місцем її використання, що підтверджується паспортами санітарно-будівельних виробів, інструкцією зі встановлення комплекту наливної та змивної арматури, а також фотографіями виробів, готових до відвантаження покупцям.

Арбітри зазначили, що вибір рахунку бухгалтерського обліку (10.02 чи 41) ніяк не впливає на той факт, що сидіння для унітазу та сантехнічна арматура не монтувалися на готові вироби та додатково не оброблялися. Поданими у справу документами підтверджувалося: сантехнічна арматура та сидіння не утворюють основу готової продукції товариства та не є її компонентом з тієї ж причини (комплектуючі не монтуються, а укладаються в упаковку разом із санітарно-будівельними виробами).

Частка вартості укомплектованих виробів у залишках готової продукції становила лише 0,2%. В одному зі звітних періодів частка укомплектованих виробів у складі залишків готової продукції зросла до 14,8%, що спричинило зміну облікової політики підприємства та включення комплектуючих виробів до складу прямих витрат, що зменшують базу з податку на прибуток. Висновок ревізорів про те, що витрати на придбання покупних комплектуючих виробів у будь-якому випадку повинні бути віднесені до прямих витрат, що ґрунтується на суб'єктивних припущеннях, не враховує технологічний процес та обставини виробничої діяльності.

Витрати на оплату природного газу та електроенергії

Дані витрати віднесено платником податків до непрямих витрат і в повній сумі прийнято зменшення оподатковуваного прибутку. Це випливає із норм Податкового кодексу. Адже витрати на придбання палива, води, енергії всіх видів, що витрачаються на технологічні цілі, вироблення (у тому числі самим платником податків для виробничих потреб) всіх видів енергії, опалення будівель, а також витрати на виробництво та (або) придбання потужності, трансформацію та передачу енергії однозначно відокремлено від витрат на придбання сировини та матеріалів, виділено у спеціальному пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, який не зазначено у ст. 318 НК РФ, та не віднесені до прямих витрат.

Податківці не погодилися з такою очевидною аргументацією, наголосивши на тому, що відповідно до технологічного процесу існує пряма залежність більшої частини витрат на паливо (природний газ, електроенергію) з обсягом виробництва готової продукції. Однак ці доводи перевіряльників не підтверджуються представленими у матеріали справи фактичними показниками витрати енергоносіїв у порівнянні з обсягами випуску продукції. Насправді показники споживання газу та електроенергії пов'язані безпосередньо із сезонністю виробництва в цілому.

Сезонність споживання енергоносіїв доводить обґрунтованість включення суспільством витрат на енергоносії до складу непрямих, тобто витрат того періоду, до якого вони належать. Звіти про витрату газу та електроенергії не можуть використовуватися при обчисленні бази з податку на прибуток, оскільки складені з використанням умовних величин (зокрема, будь-яких показань внутрішніх лічильників у звітах про витрату газу та електроенергії немає), що не відповідає вимогам податкового законодавства .

У справі був ще один фактор, який «зіграв» проти податківців - відсутність газо-, електролічильників, встановлених на виробничому устаткуванні. У зв'язку з цим неможливо достовірно визначити, яка частина енергоресурсів використовується для виготовлення готової продукції, а яка - не відноситься до виробничого процесу і споживається для потреб освітлення, опалення, нагрівання води в душових, припливно-витяжної вентиляції та кондиціювання повітря, у тому числі приміщеннях, які не належать до основного виробництва.

З урахуванням вищевикладеного суди правомірно визнали висновок податкового органу про те, що витрати на придбання газу та електроенергії мають бути віднесені до прямих витрат, хибних, які не враховують особливості технологічного процесу.

Зазначимо: якби платник податків організував бухгалтерський облік таким чином, щоб він дозволяв однозначно відносити вартість енергоносіїв (електроенергія, газ, пара) на собівартість готової продукції, то, можливо, судове рішення було б іншим. Але умовний спосіб в історії, як і в оподаткуванні, недоречний.

Що ще не сподобалось податківцям?

Законодавець закріпив за платником податків право самостійного визначення у податковій обліковій політиці переліку прямих витрат, пов'язаних із виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг). У справі, що розглядається в даній консультації, в обліковій політиці суспільства не відображені використовувані критерії для зарахування спірних витрат до непрямих. Однак Податковий кодекс не тільки не містить положень, що зобов'язують платника податків закріплювати у своїй обліковій політиці критерії віднесення витрат до непрямих витрат, а й не встановлює обов'язку платника податків затверджувати сам перелік непрямих витрат.

Порядок віднесення витрат до прямих та непрямих регламентований ст. 318 НК РФ, яка не містить обмежень щодо самостійного визначення платником податків переліку прямих витрат. Всі інші витрати є непрямими апріорі з норм згаданої статті НК РФ, і цього цілком достатньо.

Отже, у розглянутому судовому рішенні податківці висунули претензії щодо різних витрат виробничого підприємства, вважаючи їх непрямими, а прямими. Платник податків зумів у суді відстояти всі витрати, які врахував у складі непрямих. Однак це не означає, що платник податків не має прямих витрат. Вони є – гол. 25 НК РФ не допускає формування податкової бази лише на підставі непрямих витрат. Інше питання, що прямих витрат не так багато, рекомендований законодавцем список цих витрат не потребує розширення. Адже це на користь бюджету, а не платника податків. Йому потрібно бути готовим відповісти на будь-які претензії податківців щодо кваліфікації прямих і непрямих витрат і, сподіваємося, консультація у цьому допоможе.

Витрати організації є зменшення економічної вигоди внаслідок вибуття активів. Як останні можуть виступати кошти чи інше майно. Витрати організації - також виникнення зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу підприємства (крім скорочення вкладів за рішенням засновників).

Класифікація

Залежно від реалізаційних (виробничих) обсягів виділяють змінні та постійні витрати. Перші змінюються пропорційно до кількості виробленої продукції, наданих послуг, виконуваних робіт. Постійні витрати існують незалежно від обсягів виробництва. До цієї категорії входять деякі податки, оплата охорони, амортизація, орендні платежі, зарплата керівного апарату тощо. Витрати можуть бути накладними чи непрямими. Ця класифікація проводиться у зв'язку з витратами з технологічним процесом. Залежно від рівня агрегування витрати може бути одноэлементными чи комплексними. Також існують прямі та непрямі витрати виробництва.

НК РФ

У ст. 271-273 гол. 25 для суб'єктів, що виплачують податок на прибуток, передбачається два варіанти визначення доходів та витрат:

Метод нарахування. Він вважається універсальним і може використовуватись у всіх випадках.
Цей варіант у деяких випадках зручний, але має обмеження.

За п. 1 ПК, платники, використовують метод нарахування, повинні розділити Витрати непрямі і прямі. Це зумовлено різними умовами визнання їх у податковій звітності. Розглянемо далі докладніше, що є непрямі витрати, що до них належить.

Загальна характеристика

Належать до податкового (звітного) періоду в міру реалізації товару/роботи/послуг. Вони включені у вартість продукції за ст. 319 ПК. Іншим способом визначаються непрямі витрати. Що до них належать? Вони є комплекс витрат, що стосуються технологічного процесу, які економічно недоцільно чи не можна віднести безпосередньо певні види виробів. Розподіл непрямих витрат здійснюється у повному обсязі у тому самому податковому періоді, в якому вони виникли. Це означає, що навіть реалізації не було, ці витрати знижують оподатковуваний прибуток за даний тимчасовий проміжок.

Непрямі витрати: що до них належить?

Ці витрати поділені на дві основні категорії:

Загальногосподарські. Вони пов'язані безпосередньо з технологічним циклом підприємства. Облік непрямих витрат у разі здійснюється по сч. 26. Такі витрати стосуються керівництва технологічним процесом.
Загальновиробничі. До них відносять загальноцехові витрати на обслуговування, організацію та керівництво технологічним процесом. Проведення з бухобліку здійснюються на рах. 25.

Витрати на експлуатацію та утримання обладнання

Вони є непрямими витратами. Що до них належать? До цієї категорії входять витрати на:

Загальноцехові витрати

Ці непрямі витрати стосуються управління технологічним процесом. Вони входять витрати, пов'язані з:

Підготовкою та організацією виробничих операцій.
Змістом керівного апарату технологічних підрозділів.
Амортизацією споруд, будівель, виробничого інвентарю.
Забезпечення нормальних робочих умов.
Утримання та ремонт споруд, інвентарю, будівель.
Підготовкою та профорієнтацією кадрів.

Загальногосподарські витрати

Витрати робочої сили. Йдеться, зокрема, про набір, відбір, підготовку керівників, навчання, перепідготовку на підвищення кваліфікації.
Витрати технологічне управління.
Оплата послуг, одержаних від зовнішніх організацій.
Витрати виробниче керівництво.
Утримання будівель, інвентарю, споруд.
Витрати на управління постачальницько-заготівельною, фінансово-збутовою діяльністю.
Обов'язкові податки, збори, відрахування та платежі за передбаченим у законодавстві порядком.

Специфічною рисою загальногосподарських витрат є те, що в рамках масштабної бази вони незмінні. Їх можна скоригувати керівними рішеннями. Змінити рівень їх покриття можна обсягом реалізації.

Масштабна база

Під нею в управлінському аналізі слід розуміти конкретний інтервал реалізаційного/виробничого обсягу, у якого витрати мають чітко виражену поведінку. Наприклад, підприємство має станочний парк обсягом 10 одиниць. Щорічно випускається 1 млн. виробів на рік. Амортизація за основними засобами становить 500 тис. н. Керівництво ухвалило рішення про подвоєння обсягу виробництва. Для цього в експлуатацію було введено додатково 10 верстатів. Масштабна база до цього моменту була 0-1 млн. виробів. Після збільшення верстатного парку вона стала 1-2 млн.

Накладні та основні витрати

Ця класифікація проводиться у разі призначення витрат. Накладними називають витрати, що стосуються управління підприємством. Основними витратами називають ресурси всіх видів. Це, зокрема:

Предмети праці формі основних матеріалів, сировини, придбаних напівфабрикатів.
Амортизація основних фондів виробництва.
Зарплата робітників, зайнятих у технологічному (основному) процесі.

Виникнення цих витрат пов'язані з випуском виробів. Ці витрати на будь-якому підприємстві формують значну частину витрат. Накладні витрати з'являються при реалізації керівних функцій. За своїм призначенням, ролі та характеру вони суттєво відрізняються від виробничих завдань. Такі витрати зазвичай стосуються організації діяльності підприємства. У проводки з бухобліку вони включаються методом перенесення витрат за носій.

Порядок поділу витрат

Визначення того, які непрямі, а які прямі, здійснюється залежно від специфіки діяльності підприємства. Фірма, зокрема, може:

Для торгових підприємств розподіл непрямих витрат і прямих витрат здійснюється незалежно від способу визначення прибуток. Як було зазначено вище, це може бути метод нарахування або касовий варіант розрахунку. До прямих витрат відносять:

Витрати на доставку продукції до складу споживача, якщо вони не включені до ціни товару.
Вартість придбання виробів, що реалізовані у податковому періоді.

Прямі витрати включаються до розрахунку по ходу продажу продукції. Всі інші витрати, крім позареалізаційних, відносять до непрямих. Ці витрати знижують прибуток від реалізації цього місяця. Прямі витрати списуються принаймні продажу покупних виробів, у собівартість яких включено. Непрямі витрати беруться до уваги при нарахуванні податку на прибуток.

Підприємства, що займаються випуском товару

Для виробничих підприємств перелік прямих витрат встановлено ст. 318, п. 1 ПК. До цієї категорії включені витрати на:

Придбання матеріалів та сировини, що застосовуються у випуску продукції або виконанні робіт, комплектуючих, що використовуються при монтажі, напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці.
Зарплату працівників, зайнятих у технологічному процесі, нарахування внесків на обов'язкове (медичне та соціальне) страхування та від профзахворювань та нещасних випадків.
Амортизація за основними засобами, задіяними у випуску товару.

Усі інші витрати, крім позареалізаційних, відносяться до непрямих.

Підприємства, що надають послуги

Для таких підприємств поділ на прямі та опосередковані витрати можна здійснювати як і, як й у виробництв. Однак у правилах визнання витрат тими чи іншими є істотна відмінність. Під послугою слід розуміти діяльність, результат якої немає матеріального висловлювання. Вона реалізується та споживається в ході здійснення. У зв'язку з цим компанії, що надають послуги, не зобов'язані проводити розподіл прямих витрат між витратами поточного періоду та ціною послуг, які не були прийняті замовниками після його закінчення. Про це йдеться у Листі Мінфіну від 15 червня 2011 року. Усі витрати (і непрямі, і прямі) такі підприємства можуть визнавати у поточному періоді. Цей порядок необхідно закріпити у фінансовій політиці компанії.

Відсутність прибутку

Якщо за звітний період не було отримано прибутків, то підприємство може визнати виключно непрямі витрати. Прямі витрати, включені до залишків нереалізованої продукції, використовувати у розрахунках з прибутку не можна. Якщо компанія нічого не продала, то, відповідно, вона не має прямих витрат. Що ж до непрямих витрат, то отриманої виручці де вони прив'язані і що неспроможні враховуватися у поточному періоді. Разом з цим, якщо конкретна витрата не дає прямого доходу, це не означає, що вона необґрунтована. Достатньо того, щоб вона була необхідна для здійснення діяльності, результатом якої стане одержаний прибуток. Непрямі витрати, таким чином, можна враховувати зменшення бази оподаткування і тоді, коли виручка ще не надійшла. Мається на увазі дохід у поточному періоді.

1С: непрямі витрати

Методи визначення витрат у податковій документації описуються у відповідному регістрі. Користувачеві необхідно самостійно вказати перелік прямих витрат. Все, що не буде зазначено в цьому регістрі, програма інтерпретує як непрямі витрати. Прямі витрати підприємство затверджує у своїй фінансовій політиці. Реєструвати перелік таким чином доцільно через відповідну вкладку. Для цього слід перейти до "Податку на прибуток". Потім потрібно натиснути на "Вказати список (перелік) прямих витрат". Якщо в регістрі відомостей немає записів, програма запропонує їх внести автоматично. Кожен пункт у ньому представлений як умова визнання витрати прямой. Фактичний поділ витрат у податковій звітності здійснюється після закінчення місяця регламентним документом, що закриває рахунки бухобліку (26, 25, 23, 20).

Етапи визнання витрат у програмі

Розглянемо, як " міркуватиме " документ, що закриває рахунки бухобліку, щоб розділити Витрати непрямі чи прямі. Спрощено можна виділити такі етапи:

Для поточного періоду (наприклад, березень 2012-го) для підприємства у регістрі "Журнал проводок" документ веде пошук усіх записів певного типу.
Серед знайдених пунктів для подальшого аналізу відбираються ті, дата яких не раніше, ніж у шаблоні регістру "Методи визначення непрямих та прямих витрат у НУ (податковому обліку)".
Якщо шаблон не вказує реквізит "Підрозділ", то розглядаються записи, зазначені в будь-якому підрозділі.
Якщо не заповнено "Статтю витрат", це не означає, що будуть розглядатися будь-які такі статті. До уваги беруться лише ті, у яких у рядку "Вигляд витрати" стоїть значення "Інші витрати".

Якщо запис у фінансовій звітності задовольнятиме зазначеним вище умовам, то сума буде віднесена до прямих витрат. Якщо в бухобліку буде виявлено витрату, для якої немає відповідного шаблону в регістрі, то в НУ його буде визнано непрямим. Його програма спише до дебету відповідного субрах. рах. 90.08.

Важливий момент

Слід розуміти, що до дати закриття місяця витрати підприємства на випускати продукцію не поділяються. Відповідно до налаштувань плану рахунків, їх, як витрати, відображають у момент фіксування господарської операції у бухгалтерському та податковому обліку. Крім цього є ще один важливий момент. Слід розуміти, за яких саме налаштувань з'являються ті чи інші проводки в НУ та БО. Стан прапорця "за методом директ-костинг" впливатиме на складання проводок виключно у бухгалтерському обліку при закритті місяця. Ця позиція аж ніяк не стосується НУ. У податковому обліку витрати на собівартість чи списуються залежно від своїх характера. Прямі витрати переводяться наприкінці місяця дебет сч. 90.02.1, що фіксує виторг по діяльності з основною системою оподаткування. Непрямі витрати у своїй прямо відносять на дебет сч. 90.08.1.

Висновок

Точний перелік прямих витрат, що стосуються реалізації та виробництва, підприємство встановлює самостійно. Цей перелік слід включити до фінансової політики компанії. Розподіл витрат при цьому здійснюється з урахуванням специфіки галузі та технологічного процесу. Формування переліку витрат має економічне обгрунтування. Непрямими витратами можна визнати лише ті, які не можна зарахувати з об'єктивних причин до прямих витрат. Наприклад, витрати на матеріали та сировину включаються до собівартості виробів. Такі витрати завжди прямі і не можуть бути опосередкованими.

Прямі витрати у податковому обліку можуть трактуватися досить широко. Таку можливість платнику податків дає НК РФ. Розглянемо, як цим можна скористатися з метою зближення бухгалтерського (БО) та податкового (НУ) обліку.

Прямі та непрямі витрати у податковому обліку

Питанням поділу витрат на прямі та непрямі для цілей НУ присвячена ст. 318 НК РФ, яка зобов'язує при застосуванні методу нарахування ділити витрати на виробництво та реалізацію на ці 2 види витрат.

Непрямі витрати дозволено в повному обсязі відносити на зменшення податкової бази за прибутком у період їх виникнення, а прямі зменшуватимуть цю базу в міру реалізації тієї продукції (робіт, послуг), до якої вони належать. Виняток тут становить діяльність з надання послуг, що дає можливість прямі витрати на послуги враховувати у тому порядку, як і непрямі. Таким чином, прямі витрати на НУ, на відміну від непрямих, формуватимуть не лише собівартість продажу, а й податкову вартість незавершеного виробництва, а також непроданої готової продукції.

Такий вплив на основу прибутку зобов'язує з усією ретельністю підходити до питання обґрунтування поділу витрат на прямі та непрямі. Право такого поділу ст. 318 НК РФ залишає за платником податків, рекомендуючи у складі враховувати:

основні матеріали, необхідних виробництва;
зарплату основного виробничого персоналу, задіяного у процесі виробництва;
нарахування на зарплатню основного виробничого персоналу;
амортизацію основних засобів, зайнятих у виробництві.

Решту витрат можна для цілей НУ вважати непрямими.

Принципи розподілу витрат у бухгалтерському обліку

Перелік прямих витрат, наведений у ст. 318 НК РФ, відповідає поняттю аналогічних витрат для цілей БО. БО визначає ці витрати як безпосередньо пов'язані з процесом виробництва (План рахунків бухобліку, затверджений наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н), відводячи для них певні рахунки бухобліку (20, 23, 29). Інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, у БО так само, як і у НУ, будуть непрямими. Рахунки їхнього обліку (25, 26, 44) повинні закриватися щомісяця.

Однак, на відміну від НУ, не всі непрямі витрати можна в період їх виникнення відразу віднести на фінрезультат. Обов'язок це зробити є лише у частині витрат на продаж (комерційних), зібраних на рахунку 44. Для рахунку 26, що акумулює витрати загальногосподарського характеру, допустимі 2 способи закриття, з яких 1 дозволяє відразу всю суму, що сформувалася на рахунку, віднести на фінрезультат, т. е. .врахувати так само, як і в НУ.

А ось закриття рахунку 25, на якому збираються витрати, пов'язані з виробництвом (загальновиробничі), можливе лише в одному варіанті: шляхом розподілу на собівартість продукції, що виробляється. Тому бухгалтерські значення собівартості продажів, вартості незавершеного виробництва та непроданої готової продукції в обов'язковому порядку включатимуть прямі витрати на виробництво і непрямі витрати загальновиробничого характеру. Собівартість, що складається з такого набору витрат, називається виробничою.

Дії зі зближення БО та НУ

Отже, НУ дає можливість врахувати у собівартості реалізації більшу суму витрат, ніж у СУ. Яким буде виграш? Не дуже значним, оскільки:

його створять ті суми непрямих витрат, які у СУ виявляться у складі незавершеного виробництва та непроданої готової продукції, а частка їх у порівнянні із загальним обсягом собівартості продажів, як правило, невелика;
фактично він виявиться лише у першому податковому періоді, а далі суми непрямих витрат, що враховуються у собівартості, у БО та НУ будуть приблизно однаковими до того періоду, в якому виробництво взагалі припиниться.

Різниці у собівартості доведеться дуже переконливо обґрунтувати, оскільки вони відбиваються на величині податку на прибуток. Податкові органи, наполягаючи на такому обґрунтуванні (лист ФНП РФ від 24.02.2011 № КЕ-4-3/ [email protected]), приводять стосовно витрат формулювання «пов'язані з виробництвом», відсилаючи, по суті, до того визначення, яке в СУ використовують для позначення виробничої собівартості.

Тобто ухвалення в НУ як прямі витрати тих, які в БО характеризують виробничу собівартість, у податкових органів заперечень не викличе. А в обліку платника податків така дія дозволить уникнути податкових різниць або, як мінімум, дасть можливість їх впевнено контролювати. У той час як за різної оцінки собівартості для НУ та БУ проблем з урахуванням та контролем податкових різниць з'явиться багато.

Таким чином, зближуючи оцінку прямих витрат у БО та НУ, можна досягти позитивного результату у наступних моментах:

звести до мінімуму різниці між даними 2 обліків;
уникнути розбіжностей із податковими органами щодо оцінки собівартості продажів.

Для цілей зближення даних НУ та БО слідує:

у БО щодо списання витрат, зібраних на рахунку 26, прийняти спосіб одноразового віднесення їх на фінрезультат;
у НУ перелік прямих витрат визначити у складі, рівнозначному з бухгалтерською виробничою собівартістю, у т. ч. та за послугами.

Підсумки

склад прямих витрат у податковому облікуплатник податків має право визначити самостійно. Проте встановлення прямих видатків у мінімально допустимому обсязі призведе як до заперечень з боку податкових органів, так і до втрати контролю за процесом формування різниць між даними БО та НУ. Щоб уникнути такого наслідку, в НУ слід встановити прямі витрати рівнозначними з собівартістю, що визначається в БУ як виробнича.

p align="justify"> Під класифікацію прямих витрат потрапляють ті з них, які можуть бути легко віднесені до конкретного об'єкта витрат (продукції, послуги або проекту). До них відносяться сировина та матеріали, що безпосередньо використовуються для виробництва продукції, або витрати на оплату праці, безпосередньо пов'язаної з її виробництвом.

Наприклад, якщо компанія займається розробкою програмного забезпечення, витрати на оплату праці програмістів є прямими. Також прикладом таких витрат є відрядна оплата праці робітників.

Слід пам'ятати, що здебільшого прямі витрати є змінними, але не завжди так. Як правило, змінні витрати збільшуються пропорційно обсягу виробленої продукції, що буде справедливо по відношенню до використовуваної сировини та матеріалів. Однак заробітна плата супервізора, що здійснює безпосередній контроль за виробництвом, відноситься до постійних витрат.

Непрямі витрати

До непрямих витрат відносять ті з них, які неможливо віднести безпосередньо до конкретного об'єкта витрат, але пов'язані з підтримкою діяльності підприємства у цілому. Накладні витрати, що залишилися після віднімання прямих витрат, є прикладом таких витрат.

Прикладом непрямих витрат є адміністративні витрати, такі як миючі засоби, комунальні послуги, оренда офісного обладнання, комп'ютери, зв'язки тощо. У той час як ці елементи роблять внесок у діяльність компанії в цілому, їх неможливо віднести на створення будь-якої конкретної продукції. Також прикладами цього типу витрат є витрати на рекламу та маркетинг, консалтингові та юридичні послуги, витрати на кол-центр тощо.

Непрямі витрати на оплату праці уможливлюють виробництво об'єкта витрат, але не можуть бути віднесені до конкретного продукту. Наприклад, витрати на оплату праці бухгалтерії та фінансового відділу необхідні підтримки діяльності компанії, але не можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний вид продукції.

Так само, як і прямі витрати, непрямі витрати за своєю природою можуть бути як постійними, так і змінними. Наприклад, до постійних можна віднести орендну плату за офісне приміщення компанії, а до змінних витрати на електроенергію та природний газ для допоміжного обладнання.

Слід розуміти, що у кожному окремому випадку класифікація витрат за прямі й опосередковані передбачає індивідуальний підхід, оскільки статті витрат можуть істотно відрізнятися навіть підприємствам, які працюють у галузі.

У загальному вигляді класифікацію прямих витрат можна так.