Основні засоби лізингу на балансі лізингодавця амортизація. Податковий облік операцій у лізингоодержувача. Облік лізингових платежів
За законом про лізинг майно може враховуватися як у балансі лізингоодержувача, і лізингодавця. При цьому сам факт знаходження майна на тому чи іншому балансі не впливає на формування фінансового результату по угоді або на фінансову привабливість лізингу як інструменту податкової оптимізації. Облік на балансі лізингоодержувача пов'язаний із необхідністю лізингоодержувача сплачувати податок на майно. Однак, при знаходженні майна на балансі лізингової компанії податок на майно все одно сплачується клієнтом, тільки він відшкодовується у складі лізингових платежів клієнтом. З 2013 року більшість груп рухомого майна податку скасовано. Тому різниця з погляду бухгалтерського обліку для сторін угоди наразі відсутня. Однак, облік та відображення лізингового майна на балансі лізингоодержувача дещо складніше, оскільки підхід бухобліку в даному питанні до кінця не стандартизований. При цьому для нерухомого майна тоді слід зазначити, що лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача не за сумою придбання, а за сумою всього договору лізингу без ПДВ, таким чином під оподаткування на майно потрапляють усі відсотки за угодою, винагорода лізингової компанії, додаткові витрати , конвертації, комісії з акредитивів та інше, що знижує ефективність угоди Реальна економічна доцільність обліку майна на балансі лізингоодержувача є тільки якщо в самого клієнта лізингової компанії є пільги з оподаткування податком на майно, що дозволяє не платити або суттєво економити в такому випадку. Облік на балансі лізингоодержувача може бути також цікавим у випадках, коли компанії вигідно показати зростання активів або збільшення балансової вартості за своїми внутрішніми причинами, які зазвичай не маю зв'язку з економічною доцільністю.
На балансі лізингодавця
Найбільш поширеною ситуацією є відображення предмета лізингу на балансі лізингової компанії. Якщо договором лізингу передбачено відображення предмета лізингу на балансі лізингодавця, лізингоодержувач відбиває лізингове майно на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані кошти».
Нарахування лізингових платежів відбивається за кредитом рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» у кореспонденції з рахунками обліку витрат: зазвичай 20 счету.
Проведення при отриманні предмета лізингу:
Дт 001- Прийнятий до обліку предмет лізингу за вартістю без ПДВ;
Проведення по поточних лізингових платежах:
Дт 60 - Кт 51- сплачено авансовий платіж за договором лізингу;
Дт 76 - Кт 68- залік ПДВ із суми авансового платежу;
Лізингоодержувач має право на відрахування з ПДВ відразу з усієї суми авансового платежу.
Віднесення на витрати авансу за договором лізингу може здійснюватися перший місяць або протягом кількох місяців (залежно від структури графіка платежів).
У цьому, якщо залік авансу здійснюється протягом усього терміну лізингу чи протягом кількох місяців, лізингоодержувач зобов'язаний щомісяця відновлювати суму ПДВ із заліку авансу у поточному місяці.
Дт 68 - Кт 76- Відновлено ПДВ з частини лізингового платежу із заліку авансу.
Дт 20 - Кт 76- нарахований лізинговий платіж протягом усього суму, включаючи залік авансу.
Дт 19 - Кт 76- нарахований ПДВ з лізингового платежу протягом усього суму, включаючи залік авансу.
Дт 68 - Кт 19- пред'явлено ПДВ до бюджету із суми лізингового платежу.
Дт 76 - Кт 51- Перерахований лізингових платеж.
Проведення з викупу предмета лізингу
У разі наявності в договорі лізингу ціни викупу (у наведеному графіку платежів по лізингу дана сума відсутня, наприклад візьмемо її рівною 1180 рублів з ПДВ) у бухобліку робляться такі проводки:
Дт 08 - Кт 76-Відбито витрати з викупу предмета лізингу при переході права власності до лізингоодержувача (викупна ціна).
Дт 19 - Кт 76- нараховано ПДВ у разі викупу предмета лізингу на викупну вартість.
Дт 68 - Кт 19- пред'явлено ПДВ до бюджету.
Дт 76 - Кт 51- оплачено суму викупу предмета лізингу.
Дт 01 - Кт 08- Прийнятий до обліку предмет лізингу у складі власних основних засобів, якщо вартість предмета лізингу при викупі понад 40 тис. руб.
Дт 20 - Кт 08- Вартість придбання предмета лізингу списана на витрати (коли викуп здійснюється за умовною чи формальною ціною 1000 або 100 руб.).
На балансі лізингоодержувача
Відображення предмета лізингу на балансі лізингоодержувача остаточно не відрегульовано, тому має кілька методів обліку зі своїми особливостями.
Недоліками одних методів обліку є той факт, що можливості обліку змін лізингової угоди відсутня, недоліками інших методів є, наприклад, необхідність доналаштування інформаційних систем бухгалтерії. При цьому деякі методи обліку досі пов'язані із податковими ризиками. Виділимо основні методологічні проблеми бухгалтерського обліку лізингових операцій у лізингоодержувача під час обліку майна (предмета лізингу) з його балансе.
1) Початкова вартість майна на балансі лізингоодержувача відрізняється від первісної вартості майна на балансі лізингодавця (відмінність 20-50% залежно від умов договору лізингу). Значить, податок на майно у лізингоодержувача буде на 20-50% вищим, ніж він був би при обліку на балансі лізингодавця. 122
2) Початкова вартість майна у лізингоодержувача істотно відрізняється за своєю величиною за даними бухгалтерського та податкового обліку.
3) Якщо в договорі лізингу не прописаний термін корисного використання предмета лізингу та метод амортизації, то вони можуть суттєво відрізнятися від лізингодавця, як основні параметри розрахунку лізингових платежів, у лізингоодержувача як фактично прийняті умови амортизації за договором лізингу. Це призводить до великих складнощів при перериванні та закінченні угоди.
4) У бухгалтерському обліку на витрати лізингоодержувач відносить лише амортизацію, зазвичай застосовуючи лінійний метод її нарахування. Якщо графік лізингових платежів нерівномірний, виникає перевищення амортизації над лізинговими платежами.
5) При перериванні угоди у лізингоодержувача виникають складнощі з відображенням в обліку вибуття майна. Це стосується як бухгалтерського, і податкового обліку.
6) Податкова навантаження з податку майно значно вище, ніж з обліку майна на балансі лізингової компанії.
Якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, його вартість (п.8 вказівок по відображенню в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу, затверджених наказом Мінфіну РФ від 17.02.1997 №15), відбивається по дебету рахунки 0 необоротні активи» у кореспонденції зі сч.76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами» без ПДВ Відповідно до загальноприйнятої методики обліку в первісну вартість предмета лізингу включають усі суми, які лізингоодержувач виплатить лізингодавцю, тобто первісна вартість об'єкта основних засобів дорівнює сумі платежів (пункт 8 ПБО 6/01).
У НК РФ не визначено порядок визначення лізингоодержувачем первісної вартості предмета лізингу, що знаходиться на балансі лізингоодержувача і предмета лізингу, що ним включається до складу майна, що амортизується. Порядок формування первісної вартості предмета лізингу, визначений п. 1 ст. 257 НК РФ враховує лише витрати лізингодавця, пов'язані з придбанням предмета лізингу, що передбачає формування первісної вартості предмета лізингу у лізингодавця і не враховує ситуацію, коли предмет лізингу враховується на балансі лізингоодержувача. З цієї норми та відсутності спеціальних норм щодо визначення первісної вартості предмета лізингу лізингоодержувачем у момент прийняття майна на баланс випливає, як і лізингоодержувач приймає предмет лізингу до податкового обліку у сумі витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням предмета лізингу. Таким чином, для цілей податкового обліку лізингоодержувачу необхідно мати дані про первісну вартість об'єкта лізингу, надані лізингодавцем. Сума витрат лізингодавця на придбання предмета лізингу має бути підтверджена документами, наданими лізингодавцем під час передачі предмета лізингу на баланс лізингоодержувача. Такими документами є: Акт передачі майна в лізинг та Акт прийому-передачі основних засобів ОС-1.
Більш детальну інформацію щодо відображення предмета лізингу в обліку читайте у довідковому матеріалі, що додається, підготовленому агентством «Територія лізингу». У книзі «Облік лізингових операцій» докладно висвітлено питання організації первинної документації як у лізингоодержувача, так і у лізингодавця, розглянуто особливості обліку предмета лізингу залежно від балансоутримувача, розкрито відмінності обліку лізингу з РСБУ та МСФЗ.
Насправді зазвичай договори лізингу передбачають облік лізингового майна на балансі лізингодавця. Ця ситуація добре описана і облік лізингових операцій рідко викликає питання у бухгалтерів. У той самий час, хоч і набагато рідше, але зустрічаються договори лізингу, за умов яких лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача. І тут облік, особливо в лізингоодержувача, значно ускладнюється, а бухгалтерів виникає багато питань. У цій статті ми спробуємо розібратися, як правильно бухгалтеру лізингоодержувача, враховує за умовами договору лізингове майно своєму балансі, відобразити операції з метою бухгалтерського і податкового обліку.
Слід зазначити, що лізингові договори подібного типу може бути двох варіантів.
різновидI: за умовами договору після закінчення терміну лізингу ОС передається у власність лізингоодержувачу без додаткових платежів. Лізинговий платіж включаєплату за оренду та викупну вартість. Основний засіб переходить у власність лізингоодержувача за договором лізингу.
Примітка : Якщо договором взагалі не визначено викупну вартість, що входить до складу лізингових платежів, її потрібно обов'язково зафіксувати у Додатковій угоді до договору, інакше виникають проблеми обліку лізингових платежів у складі витрат на прибуток.
різновидII: договором визначено викупну вартість ОЗ, за якою лізингоодержувач після закінчення терміну лізингу вправі придбати ОС у власність. Викуп відбувається за окремим договором купівлі-продажу. Лізинговий платіж включає плату за оренду та не включаєвикупну вартість.
Після закінчення терміну договору лізингу основний засіб переходить у власність лізингоодержувача за договором купівлі-продажу.
Примітка:
- Різниця в обліку між ВаріантомIта ВаріантомIIвиникає лише за перерахунку коштів лізингодавцю.У першому варіанті щомісячний платіж включає суму оренди та частину викупної вартості, а у другому варіанті – лише орендну плату. Викупна вартість оплачується після виплати всіх орендних платежів за окремим договором купівлі-продажу. Всі інші розрахунки та облікові записи здійснюються однаково як у бухгалтерському, так і у податковому обліку.
Вихідні дані Прикладу:
Основний засіб за договором лізингу враховується на балансі лізингоодержувача.
Звітний період – місяць.
Термін договору лізингу – 10 місяців.
Коефіцієнти прискореної амортизації не застосовуються.
Термін корисного використання – 72 місяці як у СУ, так і у НУ. Норма амортизації на місяць: 1: 72 місяці х 100% = 1,38889%
Початкова вартість ОС в СУ формується з урахуванням викупної вартості і становить 1200000 руб.
Сума амортизації на місяць по СУ: 1200000. х 1,38889% = 16666,67руб.
Сума амортизації на місяць за НУ: 800 000 руб. х 1,38889% = 11 111,11 руб.
Нижче представлено таблицю з основними операціями, які має відобразити в бухгалтерському та податковому обліку бухгалтер лізингоодержувача.
| найменування операції | Бухгалтерський облік (БУ) | підстава | Податковий облік (НУ) | Основа (НУ) | Різниці в БУ та НУ |
| Основний засіб (ОС) – на балансі у лізингоодержувача | |||||
| Відображено в обліку первісну вартість ОС. У місяці прийняття лізингового ОС від лізингодавця. | Дебет 08 Кредит 76«Орендні зобов'язання» Вартість ОЗ, що враховується у лізингоодержувача, дорівнює сумі лізингових платежів за весь період договору без ПДВ, включаючи викупну вартість. 1200000руб. | Наказ Мінфіну від 17.02.97р. №15, пункт 8. "Про відображення в бух.обліку операцій за договором лізингу" | Основний засіб включено до складу майна, що амортизується. Вартість оцінюється за сумою витрат на придбання за даними лізингодавця. | НК РФ, стаття 257, пункт 1 | 1200000руб. - 800 000 руб. = 400 000 руб. |
| Введено в експлуатацію ОС. У місяці введення в експлуатацію ОС. | Дебет 01«Орендоване майно» Кредит 08«Придбання окремих об'єктів ОС» 1200000руб. | ||||
| Здійснено оплату лізингового платежу. За графіком сплати лізингових платежів (щомісячно) | Дебет 76 Кредит 51"Розрахунковий рахунок" (115 000 руб. +20 700 руб.) = 135 700 руб. Разом за період договору 1 357 000 крб. | ||||
| Нараховано лізингові платежі. (щомісяця) | Дебет 76«Орендні зобов'язання» Кредит 76«Заборгованість із лізингових платежів» Сума лізингових платежів за звітний період без ПДВ Разом за весь період договору 1150000 руб. | ||||
| Враховано вхідний ПДВ. У кожному періоді за графіком нарахування лізингових платежів | Дебет 19«ПДВ при придбанні ТМЦ» Кредит 76«Заборгованість з лізингових платежів» ПДВ із суми лізингових платежів Разом за період договору 207 000 крб. | Наказ Мінфіну від 31.10.00р. № 94н. План рахунків. | |||
| Організація визначає самостійно із 3-х варіантів: 1) очікуваного терміну використання 2) очікуваного терміну фізичного зносу 3) термін договору лізингу * За умовами прикладу- | Наказ Мінфіну від 30.03.01р. № 26н, пункт 20. ПБО 6/01 | Термін служби ОС організація визначає відповідно до амортизаційної групи з Класифікації ОС, затвердженої Урядом РФ. | НК РФ, стаття 258, пункт 10 | Різниця у СПІ (можлива). | |
1,3889% на місяць. | Наказ Мінфіну від 30.03.01р. № 26н, пункт 19. ПБО 6/01 | Виходячи із способу нарахування амортизації. 1,3889% на місяць. | НК РФ, стаття 259 | ||
| Нараховується амортизація. Щомісяця. | Дебет 20, 26, 44 Кредит 02 Виходячи із способу та норми амортизації. Починаючи з місяця, наступного після прийняття ОС у лізинг. 16 666,67 руб. Разом за весь період договору (16 666,67 х 10 міс). = 166 666,70 руб | Наказ Мінфіну від 17.02.97р. №15, пункт 9 | Починаючи з місяця, наступного після введення в експлуатацію ОС. 11 111,11 руб. Разом за весь період договору (11 111,11 х 10міс. = 111 111,10 руб | НК РФ, стаття 259 | Різниця у сумі амортизації за місяць.** Щомісяця 16 666,67 руб. - 11 111,110 руб. = 5 555,56 руб. |
| Приймається до відрахування ПДВ. У кожному періоді за графіком нарахування лізингових платежів | Дебет 68«Розрахунки з бюджетом з ПДВ» Кредит 19«ПДВ при придбанні ТМЦ» Сума ПДВ, що відноситься до суми лізингового платежу протягом місяця Разом за період договору 207 000 крб | НК РФ, стаття 172 | |||
| Відображено витрати на лізингові платежі | Сума щомісячних (орендних) лізингових платежів за мінусом амортизації 115 000руб. - 11 111,11 руб. = 103 888,89 руб. Разом за весь період договору 1 038 888,9 руб | НК РФ, стаття 264, пункт 1, підпункт 10 | Різниця в інших витратах на НУ. Щомісяця 103 888,89 руб. |
||
| Викуплено ОС. Відображається пред'явлений лізингодавцем ПДВ із викупної вартості. | Дебет 76«Орендні зобов'язання» Кредит 51"Розрахунковий рахунок" Дебет 19«ПДВ при придбанні ОЗ» Кредит 76«Орендні зобов'язання» | ||||
| Перейшло право власності після закінчення договору лізингу (через 10 місяців). | Дебет 01«Власні ОС» Кредит 01«Орендоване майно» Початкова вартість: сума лізингових платежів, зокрема. викупна вартість. 1200000руб. | Викупна вартість за договором. У НУ відображається вибуття ОЗ, отриманого у лізинг: У сумі первісної вартості 800 000руб; У сумі нарахованої амортизації - (11 111,11 * 10 міс) = - 111 111,10 руб та придбання ОС у власність за викупною вартістю (див. нижче). | НК РФ, стаття 257, пункт 1 | Різниця у первісній вартості ОС. 1200000руб. - 50 000 руб. = 1150 000руб. Різниця у сумі нарахованої за 10 місяців амортизації 5 555,56 руб * 10 міс = 55 555,6 руб |
|
| ПДВ з викупної вартості та приймається до відрахування на підставі УФ лізингодавця. | Дебет 68«Розрахунки з бюджетом з ПДВ» Кредит 19«ПДВ при придбанні ОЗ» Сума ПДВ, що стосується квикупної вартості. | НК РФ, стаття 172 | |||
| Формування залишкової вартості свого ОС. | Дебет 02«Зношування майна отриманого в лізинг» Кредит 02«Зношування основних засобів» 16 666,67руб.х 10 міс. = 166666,70 руб. | Наказ Мінфіну від 17.02.97р. №15, пункт 11 | Орендоване ОС вибуває. Нова вартість ОС формується у вигляді викупної вартості за договором. | НК РФ, стаття 257, пункт 1 | Різниця у залишковій вартості ОС. (1200000 руб. - 166666,70 руб.) - 50000руб. = 983 333,30 руб. |
| Встановлено термін корисного використання ОС (СПІ). | СПІ встановлено одноразово при отриманні ОС у лізинг (новий не встановлюється). СПІ, що залишився = 72 міс. - 10 міс. = 62 міс. | Термін служби ОЗ, придбаного у власність, організація визначає відповідно до амортизаційної групи з Класифікації ОЗ, затвердженої Урядом РФ. 72 місяці *** | НК РФ, стаття 258, пункт 10 | Різниця у СПІ. 72 міс. - 62 міс. = 10 міс. |
|
| Визначається норма амортизації ОС. | Норма встановлено одноразово при отриманні ОС у лізинг. | Наказ Мінфіну від 30.03.01р. № 26н, пункт 23. ПБО 6/01 | Виходячи зі способу нарахування амортизації за новопридбаним об'єктом ОС. | НК РФ, стаття 259 | Різниця у нормі амортизації (можлива). |
| Нараховується амортизація свого ОС. Щомісяця. | Дебет 20, 26, 44«Недоліки виробництва та обігу» Кредит 02«Зношування основних засобів» Виходячи із методу та норми амортизації, визначеної при отриманні ОС у лізинг (амортизація продовжує нараховуватись у попередньому порядку). 16 666,67 руб. Разом протягом СПІ 16 666,67 * 62 міс = 1033333, 54 руб | Наказ Мінфіну від 30.03.01р. № 26н, пункт 21, 23. ПБО 6/01 | Виходячи із способу та норми амортизації. Починаючи з місяця, наступного за введенням в експлуатацію власної ОС. Разом протягом СПІ | НК РФ, стаття 259 | Різниця в сумі амортизації за місяць та термін початку амортизації. 16 666,67 руб. - 694,44 руб. = 15 972,23 руб. 1 033 333,54- 50 000= 983 333,54 руб |
в обліку витрат між БО та НУ
** може виникнути різниця у терміні нарахування амортизації: у бух.облік - у місяці, наступному за прийняттям до обліку ОЗ на 01 рахунку, у податковому обліку - у місяці, наступному за введенням в експлуатацію ОЗ
*** термін корисного використання може бути встановлений з урахуванням терміну експлуатації ОС у лізингу, якщо дозволяють терміни відповідної амортизаційної групи (наприклад, 62 місяці, як у СУ). У цьому прикладі СПІ для НУ відрізняється від СПІ у бухгалтерському обліку.
Очевидно, що облік через відмінності вимог бухгалтерського та податкового законодавства до обліку лізингових операцій у разі, коли за умовами договору майно припадає на баланс лізингоодержувача, досить складний та вимагатиме від бухгалтера уваги та терпіння.
Нижче, виходячи з умов розглянутого вище прикладу, ми наводимо зведений перелік проводок у бухгалтерському обліку та операцій у податковому обліку, які має зробити бухгалтер лізингоодержувача.
Вихідні дані Прімера (наводяться для зручності повторно):
ОС за договором лізингу враховується на балансі лізингоодержувача.
Вартість обладнання за даними лізингодавця (зазначена в договорі) - 800 000 руб.
Період виплат за лізингом – 10 місяців.
Лізингові платежі виплачуються поступово щомісяця у сумі 115 000руб., ще ПДВ 20 700руб. Загальна сума лізингових платежів за 10 місяців. - 1150000 руб (без урахування ПДВ). Перший лізинговий платіж проводиться у місяці, наступного за місяцем передачі ОС у лізинг.
Викупна вартість ОС після закінчення терміну лізингу - 50 000 руб., Крім того ПДВ 9 000 руб.
Спосіб нарахування амортизації – лінійний
Основний засіб введено в експлуатацію в місяці отримання від лізингодавця.
СПІ – 72 місяці в БО та НУ. Норма амортизації – 1,38889%.
Сума амортизації на місяць по СУ: 1200000 руб. х 1,38889% = 16666,67руб.
Сума амортизації на місяць за НУ: 800 000 руб. х 1,38889% = 11 111,11 руб.
Бухгалтерський облік | Податковий облік | ПБО-18 |
|||||||||
| № | Періодичність | найменування операції | Проведення | Сума руб | № | Періодичність | найменування операції | Сума | Різниця за період у БУ | ПНО | ПНА |
| 1 | Одноразово | Приймання ОС за актом від лізингодавця | Д08 Кап вкладення К76 Орендні зобов-ва | 1 200 000 | |||||||
| 2 | Одноразово | Введення ОС в експлуатацію | Д01 Орендів. ОС К08 Кап вкладення | 1 200 000 | 1 | Одноразово | Відображення первісної ст-сти орендованого майна, що амортизується (Н05.01) | 800 000 | |||
| За графіком (щомісячно) | Оплата лізингового платежу за умовами договору | Д76 Задол з лізингу | 135 700 | ||||||||
| Лізингові платежі | Д76 Задол з лізингу | 1 357 000 | |||||||||
| 4 | За графіком (щомісячно) | Залік лізингових платежів у рахунок орендних зобов'язань (без ПДВ) | Д76 Орендні зобов-ва К76 Задол з лізингу | 115 000 | |||||||
| РАЗОМ протягом терміну договору | Залік лізингових платежів у рахунок орендних зобов'язань | Д76 Орендні зобов-ва К76 Задол з лізингу | 1 150 000 | ||||||||
| 5 | За графіком (щомісячно) | ПДВ із лізингових платежів | Д19.3 ПДВ з ТМЦ К76 Задол з лізингу | 20 700 | |||||||
| РАЗОМ протягом терміну договору | ПДВ із лізингових платежів | Д19.3 ПДВ з ТМЦ К76 Задол з лізингу | 207 000 | ||||||||
| 6 | За графіком (щомісячно) | Прийняття ПДВ з лізингових платежів до відрахування (СФ) | Д68.2 ПДВ К19.3 ПДВ з ТМЦ | 20 700 | |||||||
| РАЗОМ протягом терміну договору | Прийняття ПДВ з лізингових платежів до відрахування | Д68.2 ПДВ К19.3 ПДВ з ТМЦ | 207 000 | ||||||||
| 7 | Щомісяця | Нарахування амортизації лізингової ОС | Д20 Амортизація К02 Знос оренд ОС | 16 666,67 | 2 | Щомісяця | Нарахування амортизації лізингового ОЗ (Н05.02) | 11 111,11 | 5 555,56 | 1 111,11 | |
| РАЗОМ протягом терміну договору | Д20 Амортизація К02 Знос оренди. ОС | 166 666,7 | РАЗОМ протягом терміну договору | Нарахована амортизація лізингової ОС | 111 111,10 | 55 555,60 | 11 111,12 | ||||
| 3 | За графіком (щомісячно) | Нарахування витрат з лізингу | 103 888,89 | -103 888,89 | 20 777,78 | ||||||
| РАЗОМ протягом терміну договору | Нараховані витрати на лізинг | 1 038 888,9 | -1 038 888,9 | 207 777,8 | |||||||
| 8 | Одноразово | Перерахування викупної суми | Д76 Орендні зобов-ва | 59 000 | |||||||
| 9 | Одноразово | Відображення ПДВ у викупній сумі | Д19.1 ПДВ з ОС К76 Орендні зобов-ва | 9 000 | |||||||
| 10 | Одноразово | Прийняття ПДВ з викупної вартості до відрахування (СФ) | Д68.2 ПДВ К19.3 ПДВ з ТМЦ | 9 000 | |||||||
| 11 | Одноразово | Перехід права власності на ОС | Д01 Влас. ОС К01 Орендів. ОС | 1 200 000 | 4 | Одноразово | Списання первонач. ст-сті орендованого майна, що амортизується (Н05.01) | -800 000 | |||
| 12 | Одноразово | Формування залишкової вартості власної ОС | Д02 Знос оренди. ОС Д02 Зношування ОС | 166 666,7 | 5 | Одноразово | Списання накопиченої амортизації за орендованим майном (Н05.02) | -111 111,1 | |||
| 6 | Одноразово | Відображення початкової ст-сти майна, що амортизується (Н05.01) | 50 000 | ||||||||
| 13 | Щомісяця | Нарахування амортизації власної ОС | Д20 Амортизація К02 Знос ОС | 16 666,67 | 7 | Щомісяця | Нарахування амортизації власної ОС (Н05.02) | 694, 44 | 62 міс- | 62 міс- | |
| РАЗОМ (протягом СПІ-62 міс) | Д20 Амортизація К02 Знос ОС | 1 033 333,5 | РАЗОМ (протягом СПІ-72 міс) | Нарахована амортизація власної ОС | 50 000 | 983 333,5* | 196 666,7 | ||||
* Різниця містить у собі елементи як постійних і тимчасових різниць (різна первісна вартість призводить до постійної різниці, а різний СПИ- до тимчасовим). Однак оскільки трудовитрати виділення постійних і тимчасових різниць великі, вважаємо, що можна відбивати цю різницю як постійну
Викупна вартість предмета лізингу – це ціна, яку лізингоодержувач набуває майно, передбачене договором, і стає його власником. Важливо, що можливість викупу виникає після дії лізингової угоди.
Пропонуємо розглянути, що таке викупна вартість об'єкта, які підводні камені існують при її визначенні і як уникнути судових спорів із податковими органами.
Чим відрізняється від регулярних платежів?
Викупний платіж важливо відрізняти від регулярних платежів, оскільки він з економічної точки зору є оплатою за придбання майна.
Інші відмінні риси:
| Викупна ціна | Регулярні платежі |
| Порядок внесення | |
| У загальному порядку викупний платіж вноситься одноразово – однією сумою | Вони вносяться регулярно – щомісяця чи щокварталу (за умовами угоди) |
| Розмір | |
| Визначається договором та залежить від первісної вартості активу | Визначаються договором, але набагато менше викупного платежу та покривають витрати за оренду майна |
| Правові наслідки внесення | |
| Перехід права власності на активи | Набуття права користування майном, визначеним угодою |
Як визначається?
Пункт про викупну вартість лізингового майна передбачає, що угода міститиме 2 (як мінімум!)домовленості – безпосередньо про оренду та додатково про купівлю-продаж (положення цієї угоди застосовні лише на умови, що визначають порядок викупу майна).
Викупна сума:
- Включається до розміру регулярних внесків окремим пунктом. У цьому випадку вона розглядається як аванс і враховується до моменту викупу активу;
- Не входить у розмір регулярних внесків. Тоді він одночасно вноситься після закінчення періоду дії угоди.
Оформлення договору
Звертаємо вашу увагу на 3 важливі умови:
- Детальна характеристика викупної ціни. Визначається форма внесення – одноразовою сумою чи складі регулярних внесків.
- Терміни внесення. Може передбачатися два способи – внесення з останнім регулярним внеском або оплата після закінчення періоду дії угоди.
- Чітко визначений порядок переходу права власності. Учасникам рекомендується погодити, як саме ЛК переоформлятиме предмет угоди.
Розмір викупної вартості
Викупна сума підлягає обов'язковій вказівці в угоді. На її визначення впливає кілька факторів:
- Початковий внесок. Його сума визначається ліквідністю активу та економічною ситуацією, що склалася на підприємстві (ІП). Зазвичай розмір початкового внеску складається 20-30% вартості предмета договору, але деякі ЛК пропонують укладання угоди взагалі без його внесення;
- Тривалість лізингу. Насправді вона часто дорівнює періоду корисної експлуатації майна. Проте термін дії угоди боку вправі визначати самостійно, і зазвичай становить для нерухомості трохи більше 7-10 років, а транспортних засобів – 3-4 років.
- Період корисної експлуатації майна. Сторонами визначається, протягом якого терміну предмет може застосовуватися за первісним призначенням. Додатково враховується знос, що планується.
Важливо, що якщо викупна вартість предмета вноситься в угоду окремою сумою, вона не повинна бути занижена! В іншій ситуації співробітники податкової служби вважають, що викуп «захований» у регулярних внесках і виступав як аванс, включений у витрати неправомірно. Наслідок – необхідність перерахунку бази оподаткування юридичної особи або індивідуального підприємця.
Приклад визначення
Пропонуємо розглянути механізм визначення та нарахування залишкової ціни на конкретному прикладі – транспортному засобі.
Початкові дані:
- ціна автомобіля – 500 000 рублів,
- термін дії угоди – 1 рік,
- внесення регулярних платежів – щомісяця,
- розмір регулярних платежів – 20% загальної вартості активу (у річному відношенні) + внесення початкової ціни транспорту, що становить 20 000 рублів.
Відповідно до цих положень розмір компенсації ЛК дорівнюватиме 60 000 рублів. Необхідно 500 000 руб. (вартість активу) / 100 та помножити на 12 (період дії договору). Регулярні платежі щомісяця становитимуть 5 000 рублів (60 000/12). Отже, викупна вартість становитиме 260 000 крб. (500 000 - 240 000 руб.).
Варіанти вказівки
Зазвичай залишковий платіж за угодою лізингу фіксується у договорі одночасно у кількох розмірах (залежно від ситуації):
- Достроковий викуп активу. Вартість включає залишок непогашеного боргу, прибутковість лізингодавця;
- Розірвання договору. Виплачується штраф за дострокову виплату (за умови, що можливість дострокового погашення не закладено у ставку);
- Закінчення дії угоди. Вноситься номінальна вартість активу чи інша вартість, але з менша, ніж передбачається з податкового обліку.
Учасники угоди прагнуть, щоб викуп було максимально наближено до залишкової вартості активу з податкового обліку. Якщо майно за період лізингу амортизується повному обсязі, його вартість визначається умовної (номінальної) величиною – 1 карбованець чи 1 000 рублів.
Форми визначення викупної ціни
Викуп майна, що виступає предметом лізингового договору, здійснюється лізингоодержувачем і може проводитись в одній із 3-х форм:
Ситуація №1 – платіж визначено угодою сторін
Якщо залишкова вартість відбито у договорі, і лізингоодержувач її виплачує після закінчення періоду дії або досі, він набуває право власності на майно. Ідеальний варіант для всіх сторін, що унеможливлює суперечки.
Ситуація №2 – укладання окремого договору
Залишкова вартість предмета не вказується в положеннях лізингової угоди – вона визначається окремим договором (за рекомендацією Міністерства фінансів РФ). Він прикладається до основної угоди.
Ситуація №3 – ціна не визначена
Якщо розмір залишкового платежу не вказується ні в угоді лізингу, ні в самостійному договорі про викуп, залишається єдиний варіант - вона включена в розмір регулярних платежів, що виплачуються за тимчасове користування.
Ризик для учасників угоди
Вказуючи в договорі мінімальний залишковий платіж, або не вказуючи його зовсім, сторони правочину ставлять себе в ризикове становище. Давайте розберемося, що воно полягає?
- Лізингодавець.Включаючи викупну вартість активу в регулярні платежі, він ризикує при розірванні угоди та поверненні активу, що використовується, отримати від юридичної особи (ІП) вимогу про повернення залишкової вартості, внесеної ним «під прикриттям» регулярних платежів.
- Лізингоодержувач.Фактично порушує положення НК РФ і нехтує рекомендаціями Міністерства Фінансів РФ про те, що витрати по майну, що амортизується, не повинні включатися в перелік витрат.
Проте остаточну точку в темі, пов'язаній із встановленням залишкової вартості активу, законодавством не ухвалено.
Як уникнути судової суперечки?
Щоб уникнути конфліктів із співробітниками податкової служби та не довести справу до судового розгляду, необхідно включити до угоди лізингу такі положення:
- Включити можливість придбання лізингоодержувачем предмета навіть за розірвання угоди (за умови згоди обох учасників).
У документі можна зазначити фактори, які сторони визнають безперечним порушенням (невиконанням) зобов'язань. Їхня наявність є очевидною підставою для припинення дії договору. Визначте можливість розірвання угоди до закінчення терміну її дії обома сторонами – лізингодавцем та лізингоодержувачем.
- Включити право сторін визначення суми і способу внесення викупу після виконання учасниками прийнятих обов'язків.
Вкажіть у документі, що право власності на активи переходить до юридичної особи (індивідуального підприємця) після закінчення дії договору. Тоді співробітники податкового органу не мають причин для пред'явлення претензій щодо регулярних внесків, оскільки до них не буде включено залишковий елемент.
Проведення у отримувача
У лізингоодержувача формування проводок залежатиме від того, на чий баланс передано майно. Якщо воно міститься на балансі одержувача, то облік його вартості здійснюватиметься таким чином:
| Проведена дія | Дебет | Кредит |
| Прийом активів (відповідно до загальної ціни, що складається з регулярних внесків та залишкового елемента) | 08 | 76
Субрахунок «Зобов'язання з оренди» |
| Отримання запиту на сплату ПДВ від ЛК | 19 | Субрахунок «Зобов'язання з оренди» (76) |
| Відправлення регулярного платежу за договором | Субрахунок «Борг з платежів лізингу» (76) | «Розрахункові рахунки» (51) |
| Визначення амортизаційних виплат | «Витрати загальногосподарського типу» (26) | Субрахунок «Майно в лізингу» (02) |
| Виплата залишкової ціни | 76 | 51 |
| Переказ активу на право власності | Субрахунок «Власні ОС» (01) | Субрахунок «Майнові комплекти у лізингу» (01) |
На лізинг нерухомості, транспортних засобів та інших об'єктів поширюються положення ДК РФ, серед яких – норми про викуп орендованого майна. Окремі питання, пов'язані з визначенням викупної ціни, розглянуто у листі до Міністерства Фінансів РФ N 03-03-04/1/348.
Відповідно до нього викупна вартість підлягає розгляду як витрати на придбання об'єкта, що амортизується. Як відомо, таке майно не включається до бази оподаткування, тому з нього не сплачується податок.
Подібна позиція Міністерства фінансів РФ змушує лізингові компанії відображати в договорі суму викупу предмета, при цьому на практиці при оформленні угоди вона зазвичай має номінальний характер і становить 1000 рублів.
Фізичні або юридичні особи, які набувають майна, що амортизується, повинні перевести викупну суму окремим платежем. Вона розглядається як витрати на купівлю об'єкта та проводиться у бухгалтерському обліку за рахунком 01.
У чому думка суду та Мінфіну РФ розходиться?
Важливо враховувати ще один нюанс - Міністерство фінансів РФ і ФНП обмежують право лізингоодержувача вписувати викупну суму в перелік витрат до моменту переходу до нього права власності.
На думку названих державних органів, кошти, що надходять у рахунок викупу, слід розглядати як авансові платежі за купівлю предмета угоди. Така схема діє доти, як право власності буде зареєстровано на одержувача.
Отже, набувач не має права відображати викупну суму у витратах. Лише після перереєстрації права власності вона має враховуватись через амортизацію предмета лізингової угоди.
Іншу думку висловлюють судді – при розгляді справ вони спираються на те, що викупну суму не потрібно виділяти з лізингового платежу. Вони підлягають відображенню як витрати того періоду, в якому були переведені, і наявність (відсутність) права власності не має значення.
Як у такій ситуації чинити підприємству чи приватному підприємцю? Якщо ви хочете уникнути суперечок із податковою службою, рекомендується відображати платежі через амортизацію (як рекомендує Мінфін!). Інакше свою позицію доведеться відстоювати в суді, а це витрачання вільного часу, коштів та сил.
Плюси та мінуси визначення
Викупна вартість майна – важливий елемент договору лізингу. Його вказівка має свої переваги та недоліки.
Плюси:
- Визначеність. Кожному учаснику правочину наперед відомо, після внесення якої суми у лізингоодержувача виникає право власності на предмет;
- Законність. ДК РФ регламентує, що лізинг – це різновид оренди, тому визначення залишкової ціни є обязательным.
Мінуси:
- Невідповідність законодавству. Залишкова вартість майна в 60-67% ситуацій відповідає положенням НК РФ і правилам оформлення бухгалтерських документів, що породжує істотні протиріччя обліку даних.
Замість виведення
Отже, викупна вартість - важливе становище лізингового договору. Вона може вказуватися в одному з положень угоди або в окремому документі, що регламентує порядок внесення викупу та переходу права власності на майно до лізингоодержувача. У будь-якому випадку оплата викупного платежу – безперечна підстава для придбання предмета договору.
Лізингові операції в даний час набувають все більшого поширення через те, що представляють сторонам договору чимало економічних вигод, у тому числі і з погляду режиму оподаткування. Предметом розгляду цієї статті є порядок відображення у податковому обліку лізингових операцій з погляду лізингоодержувача у разі, коли лізингове майно відповідно до умов договору підлягає обліку на балансі лізингоодержувача.
При відображенні лізингових операцій на податковому обліку потрібно керуватися положеннями 25 глави НК РФ. У цьому порядок податкового обліку в лізингоодержувача ні Вказівки, затверджені наказом Мінфіну РФ від 17.02.97 N 15, ні становища ПБУ 6/01 «Облік основних засобів» не поширюються. Таким чином, порядок бухгалтерського обліку даної операції не впливає на визнання доходів та витрат з метою податкового обліку.
1. Порядок формування первісної вартості майна, що є предметом лізингу, при врахуванні його на балансі у лізингоодержувача
Спеціальний порядок визначення первісної вартості предмета лізингу з метою оподаткування прибутку визначено у п.1 ст. 257 НК РФ.
Як випливає із п.1 ст. 257 НК РФ, первісною вартістю майна, що є предметом лізингу, визнається сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення та доведення до стану, в якому воно придатне для використання, за винятком сум податків, що підлягають відрахуванню або враховуються у складі витрат на відповідно до НК РФ.
Зазначене положення діє як при обліку згідно з договором лізингового майна на балансі лізингодавця, так і на балансі у лізингоодержувача. Це означає, що з метою відображення лізингових операцій у податковому обліку лізингоодержувачу необхідно мати дані про початкову вартість об'єкта лізингу, надані лізингодавцем. При цьому лізингова вартість майна, яка визначається як сума лізингових платежів за договором, що становить первісну вартість предмета лізингу в бухгалтерському обліку, з метою податкового обліку не застосовується.
2. Порядок нарахування амортизації з лізингового майна
Як випливає із положень п.1 ст. 256 НК РФ, як основна умова віднесення майна до амортизується є належність цього майна платнику податків на праві власності, придбаному в установленому законом порядку. З цього правила є виняток: лізингове майно, що значиться на балансі лізингоодержувача.
Відповідно до п.7 ст.258 НК РФ майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договором лізингу), включається до відповідної амортизаційної групи тією стороною, у якої дане майно має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (Договору лізингу).
У цьому визначення амортизаційної групи об'єктів лізингу слід застосовувати Класифікацію основних засобів, які у амортизаційні групи (утв. Постановою Уряди РФ від 1 січня 2002 р. N 1).
Статтею 259 НК РФ встановлено, що нормам амортизації майна, що є предметом лізингу, можуть застосовуватися спеціальні коефіцієнти. Порядок застосування коефіцієнтів слід встановити обліковою податковою політикою, затвердженою організації.
Зокрема, п.7 ст.259 НК РФ встановлює, що щодо основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища та (або) підвищеної змінності, до основної норми амортизації платник податків має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 2. Для основних засобів, що амортизуються, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків, у якого даний основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу), вправі застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Дані положення не поширюються на основні засоби, що належать до першої, другої та третьої амортизаційних груп, у разі, якщо амортизація за цими основними засобами нараховується нелінійним методом.
З метою гл.25 НК РФ під агресивним середовищем розуміється сукупність природних та (або) штучних факторів, вплив яких викликає підвищений знос (старіння) основних засобів у процесі їх експлуатації. До роботи в агресивному середовищі прирівнюється також знаходження основних засобів у контакті з вибухо-, пожежонебезпечним, токсичним або іншим агресивним технологічним середовищем, яке може спричинити (джерело) ініціювання аварійної ситуації.
Податкові органи роз'яснили свою позицію щодо використання зазначених коефіцієнтів стосовно предметів лізингу, які працюють в умовах підвищеної змінності або агресивного середовища, суть якого полягає в наступному: платник податків може застосовувати або коефіцієнти, передбачені за договором лізингу, або підвищуючі коефіцієнти за умовами експлуатації об'єкта; такий підхід визначається вимогою зазначеної норми застосування коефіцієнтів з лізингу та за умовами експлуатації лише до основної норми амортизації (див. п.5.3 Методичних рекомендацій щодо застосування глави 25 "податок на прибуток організацій").
Відповідно до п.9 ст. 259 НК РФ за легковими автомобілями та пасажирськими мікроавтобусами, що мають первісну вартість відповідно більше 300 тисяч рублів і 400 тисяч рублів, основна норма амортизації застосовується зі спеціальним коефіцієнтом 0,5. Організації, що отримали (передали) зазначені легкові автомобілі та пасажирські мікроавтобуси до лізингу, включають це майно до складу відповідної амортизаційної групи та застосовують основну норму амортизації (з урахуванням застосовуваного платником податків за таким майном коефіцієнта) зі спеціальним коефіцієнтом 0,5.
Відповідно до п.5.3 Методичних рекомендацій щодо застосування глави 25 "Податок на прибуток організацій" для сторін договору лізингу транспортних засобів (легкових автомобілів та пасажирських мікроавтобусів, що мають первісну вартість, відповідно, понад 300 тис. руб. та 400 тис. руб.) , що підвищує коефіцієнт у розмірі, що не перевищує 3, застосовується одночасно з коефіцієнтом 0,5.
Таким чином, якщо сторонами договору лізингу транспортних засобів передбачено використання підвищуючого коефіцієнта у розмірі, що не перевищує 3, то коефіцієнт, що застосовується до основної норми амортизації, розраховується як добуток коефіцієнта, що застосовується сторонами договору лізингу (не більше ніж 3), на 0,5.
приклад. Придбаний у лізинг легковий автомобіль, первісна вартість якого становить 330 000 руб., Враховується на балансі лізингоодержувача. Даний об'єкт основних засобів відноситься до третьої амортизаційної групи та за ним встановлено термін корисного використання 4 роки та 6 місяців (54 міс.).
Лізингоодержувач застосовує лінійний спосіб нарахування амортизації і встановлює з цього основному засобу підвищує коефіцієнт 2,5 (з п.7 ст.259 НК РФ) і знижувальний коефіцієнт 0,5 (з п.9 ст.259 НК РФ).
Коефіцієнт, що застосовується до основної норми амортизації – 2,5 х 0,5 = 1,25.
Щомісячна норма амортизації - (1: 54 міс.) х 100% х 1,25 = 2,31%.
Сума щомісячних амортизаційних відрахувань, що враховуються при оподаткуванні прибутку – 330 000 руб. х 2,31%: 100% = 7623 руб.
3. Облік лізингових платежів
Лізингоодержувач, крім амортизації, відображає у складі інших витрат, що враховуються для оподаткування, суму орендних платежів, що сплачуються. При цьому згідно з пп.10 п.1 ст.264 НК РФ у разі, якщо майно, отримане за договором лізингу, враховується у лізингоодержувача, орендні (лізингові) платежі визнаються витратою за вирахуванням сум нарахованої відповідно до статті 259 НК РФ за цим майном амортизації.
Таким чином, якщо сума амортизації за лізинговим майном перевищує розмір лізингового платежу, визначеного за відповідний місяць, лізингодавцю, що сплачуються лізингові платежі, не враховуються у складі витрат для оподаткування. І навпаки, якщо величина лізингового платежу перевищує суму нарахованої амортизації, зазначену різницю лізингоодержувач має право додатково врахувати у складі інших витрат звітного періоду.
Якщо згідно з умовами договору лізингу платежі здійснюються нерівномірно протягом терміну лізингу (наприклад, один платіж за рік або кожні півроку), слід звернути увагу на порядок визнання лізингових платежів як витрати з метою оподаткування.
Правила визнання видатків у податковому обліку встановлено ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ встановлено загальний принцип визнання витрат з умов угод. Зокрема, передбачено, що за операціями, що тривають понад один звітний (податковий) період, витрати звітного періоду визнаються виходячи з принципу рівномірного та пропорційного формування витрат.
У межах звітного періоду дата відображення витрат у податковому обліку для лізингових платежів визначається відповідно до п. 7 ст.272 НК РФ:
- або дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів;
- або дата пред'явлення платнику податків документів, які є підставою до проведення розрахунків;
- або останній день звітного (податкового) періоду.
Дату визнання витрат, прийняту з метою податкового обліку організацією, відповідно до пп.3 п.7 ст.272 НК РФ слід затвердити як елемент податкової політики організації.
Положення облікової політики може формулюватися так: «За договорами, виконання яких має тривалий характер, зокрема за договорами лізингу, витрати визнаються рівномірно і пропорційно кожному звітному періоді, протягом яких здійснюється виконання договору. При цьому датою визнання витрат вважатиме останній день звітного періоду».
Таким чином, при узгодженому сторонами нерівномірному графіку здійснення лізингових платежів протягом періоду лізингу з метою визнання у складі витрат величину щомісячного лізингового платежу слід обчислити шляхом поділу їхньої сукупної величини на кількість місяців лізингу.
4. Викуп лізингоодержувачем лізингового майна за договором лізингу та його подальше використання
Викуп майна, що є предметом лізингу, може бути здійснений одним із таких способів юридичного оформлення. У зв'язку з цим організації при викупі майна, що є предметом лізингу, доцільно проаналізувати зазначені варіанти реалізації операції викупу з погляду податкових наслідків, що виникають для конкретних умов.
1. Викуп майна відбувається у межах реалізації лізингової угоди.
Відповідно до ст.2 Федерального закону «Про фінансову оренду (лізинг)» від 29 жовтня 1998 року N164-ФЗ лізинг визначено як сукупність економічних пріоритетів та правових відносин, що виникають у з реалізацією договору лізингу, зокрема придбанням предмета лізингу.
У цьому лізингова угода - сукупність договорів, необхідні реалізації договору лізингу між лізингодавцем, лізингоодержувачем і продавцем (постачальником) предмета лізингу (абз. 3 ст. 2 Закону).
Отже, лізингові правовідносини, зазвичай, оформляються кількома взаємозалежними договорами:
- договором купівлі - продажу, укладеним лізингодавцем та продавцем;
- договором фінансової оренди, укладеним лізингодавцем та лізингоодержувачем;
- договором купівлі-продажу предмета лізингу між лізингодавцем та лізингоодержувачем.
Відповідно, викуп лізингового майна, оформлений самостійним договором купівлі-продажу, або вчинений у рамках договору лізингу, визнається складовою реалізованої лізингової угоди, якою передбачено викуп майна лізингоодержувачем.
Зазначені правові особливості лізингової угоди безпосередньо впливають на порядок відображення в податковому обліку витрат за викупне лізингове майно.
Здійснювані лізингоодержувачем платежі з викупу лізингового майна визнаються витратами, не врахованими з оподаткування прибутку, виходячи з п.5 ст.270 НК РФ. Відповідно до п.5 ст.270 НК РФ щодо податкової бази не враховуються такі витрати з придбання і (чи) створенню майна, що амортизується.
У зв'язку з цим, як і раніше, що з викупі лізингового майна воно перетворюється на власність лізингодавця, воно продовжує залишатися предметом лізингу. Відповідно, щодо початкової вартості предмета лізингу слід керуватися положеннями п.1 ст.257 НК РФ. Іншими словами, якщо в рамках лізингової угоди відбувається викуп майна лізингоодержувачем, первісна вартість майна визначається як сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення та доведення до стану, в якому воно придатне для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або що враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ.
У разі викупу майна лізингоодержувач право власності на предмети лізингу переходить лізингоодержувачу. Відповідно, організація - лізингоодержувач не здійснює лізингові платежі. Таким чином, як витрати в податковому обліку підлягає відображенню лише амортизація, що нараховується на викуплене майно.
Як зазначалося вище, обчислення суми амортизації здійснюється виходячи з первісної вартості, яка визначається як сума витрат орендодавця на придбання лізингового майна, та норми амортизації з урахуванням спеціальних коефіцієнтів, встановлених п.7, 8, 9 для лізингового майна. Інакше кажучи, амортизація нараховується у тому порядку, який діяв у період лізингу, коли майно належало лізингодавцю, тобто. до викупу.
2 . Викуп майна відбувається не як реалізацію лізингової угоди, а за допомогою самостійного договору купівлі-продажу
Зазначимо, що викуп лізингового майна юридично може бути оформлено так:
- розірвання договору лізингу за взаємною угодою сторін (в результаті якої предмет лізингу підлягає поверненню власнику-лізингодавцю);
- укладання самостійного договору купівлі-продажу майна із власником.
І тут при нарахуванні амортизації організація немає права застосувати спеціальний коефіцієнт, встановлений п.7, 8, 9 ст. 259 НК РФ для предметів лізингу, оскільки майно не визнається лізинговим, лізингові правовідносини припинилися.
У цьому термін корисного використання придбаного устаткування визначається за п.12 ст. 259 НК РФ для об'єктів, що у експлуатації, тобто. норма амортизації з цього майна розраховується з урахуванням терміну корисного використання, зменшеного кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками (до викупу майна власником був лізингодавець).
3. Порядок відображення у податковому обліку операції з реалізації викупленого лізингового майна
Відповідно до пп.1 п.1 ст.268 НК РФ при реалізації майна, що амортизується, платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на залишкову вартість майна, що амортизується, що визначається відповідно до пункту 1 статті 257 НК РФ.
Нагадаємо, що залишкова вартість обчислюється як різниця між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації відповідно до норм НК РФ. Початкова вартість формується за даними лізингодавця як сума витрат на придбання предмета лізингу (п.1 ст.257 НК РФ).
Початкова вартість предмета лізингу у бухгалтерському обліку
Порядок формування первісної вартості основного засобу в бухгалтерському обліку встановлено Положенням з бухгалтерського обліку основних засобів (ПБО 6/01) та Вказівками про відображення у бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (далі Вказівки), затвердженими Наказом Мінфіну Росії від 17.02.1997 № 15 (Листи Мінфіну Росії від 11.11.2008 (03-05-05-01/66, від 30.08.2007 (07-05-06/225)).
У бухгалтерському обліку первісна вартість майна формується з усіх витрат, пов'язаних з його придбанням, за винятком ПДВ та інших відшкодованих податків (п.8 ПБО 6/01).
Таким чином, лізингоодержувач визначає первісну вартість лізингового майна у розмірі загальної суми, що підлягає виплаті за договором лізингу за вирахуванням ПДВ та інших податків, що відшкодовуються.
Разом з тим, до введення об'єкта лізингу в експлуатацію лізингоодержувач може здійснити додаткові витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням лізингового майна. Це можуть бути витрати на доставку предмета лізингу, митні платежі, консультаційні послуги, держмито за реєстрацію автотранспорту в ДІБДР та інші витрати.
Тому до первісної вартості включаються також усі витрати лізингоодержувача, пов'язані з отриманням майна, які не увійшли до ціни договору лізингу (абзац 2 пункту 8 Вказівок).
Таким чином, у бухгалтерському обліку первісна вартість основного кошти, що є предметом лізингу, складається із загальної суми, що підлягає виплаті за договором лізингу за вирахуванням ПДВ, витрат на сплату державного мита за реєстраційні дії у ДІБДР та витрат на консультаційні послуги за вирахуванням ПДВ.
Приклад:
За умовами договору лізингу загальна сума лізингових платежів у період дії договору лізингу становитиме 3 540 000 крб., зокрема ПДВ 540 000 крб.
При придбанні ОС було понесено додаткові витрати:
- Сплачена лізингоодержувачем держмито за реєстрацію в ДІБДР предмета лізингу в сумі 1 800 руб.
- Надані лізингодавцем консультаційні послуги з операцій лізингу в сумі 15 000 руб. зокрема ПДВ 2 288,14 руб.
До первісної вартості об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку лізингоодержувач включить:
- 3000000 руб. - загальну суму лізингових планівтеж без ПДВ (3 540 000 - 540 000);
- 1800 руб. - держмито;
- 12711,86 руб. - консультаційні послуги без ПДВ (15000 – 2 288,14).
Отже, первісна вартість предмета лізингу, прийнятого до обліку лізингоодержувачем у бухгалтерському обліку становитиме 3014511,86 руб. (3000000 + 1800 + 12711,86).
Початкова вартість предмета лізингу у податковому обліку
Для цілей оподаткування прибутку діє порядок формування первісної вартості лізингового майна, який відрізняється від порядку, що застосовується в бухгалтерському обліку (абзац 3 пункту 1 статті 257 НК РФ).
Так, у податковому обліку первісною вартістю майна, що є предметом лізингу, визнається сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення та доведення до стану, в якому воно придатне для використання, за винятком сум податків, що підлягають відрахуванню або враховуються у складі витрат на відповідно до НК РФ. Оскільки предмет лізингу враховується на балансі лізингоодержувача, він повинен отримати від лізингодавця дані про суму фактичних витрат за придбання цього основного кошти.
На думку фахівців Мінфіну РФ, викладеному в Листі від 20.01.2011 № 03-03-06/1/19 витрати лізингоодержувача, пов'язані з доставкою основного засобу, отриманого за договором лізингу, його доведенням до робочого стану тощо не враховуються у первісній вартості такого об'єкта. Причому Мінфін РФ рекомендує враховувати такі витрати не одноразово, а рівними частинами протягом терміну дії договору лізингу згідно з правилами абзац 3 пункту 1 статті 272 НК РФ (Лист Мінфіну Росії від 21.11.2008 № 03-03-06/1/645). Суди також приходять до висновку, що подібні витрати не включаються до первісної вартості основного засобу .
Таким чином, у податковому обліку первісна вартість основного кошти, що є предметом лізингу, складається лише з витрат лізингодавця на його придбання.
приклад.
Для наочності продовжимо приклад, наведений раніше.
За умовами договору лізингу загальна сума лізингових платежів у період дії договору лізингу становитиме 3 540 000 крб., зокрема ПДВ 540 000 крб.
При придбанні ОС було понесено додаткові витрати:
- сплачена лізингоодержувачем держмито за реєстрацію в ДІБДР предмета лізингу в сумі 1800 руб.
- надані лізингодавцем консультаційні послуги з операцій лізингу у сумі 15 000 руб. зокрема ПДВ 2 288,14 руб.
Але витрати лізингодавця на придбання об'єкта лізингу склали 2950000 руб. зокрема ПДВ 450 000 крб.
І тут початкова вартість об'єкта лізингу з метою податкового обліку становитиме 2 500 000 рублів (2 950 000 - 450 000).
Витрати на сплату держмита та оплату консультаційних послуг у податковому обліку слід враховувати рівномірно протягом терміну дії договору лізингу (пп.1 та 15 п.1, абз.3 п.1 ст.272 НК РФ).
