Восстановление амортизационной премии при списании основных средств. В каком порядке восстанавливать амортизационную премию. Отдельные ситуации, возникающие по амортизационной премии
Вопрос по восстановлению амортизационной премии при налогообложении прибыли. Приобрели грузовой автомобиль в 2014г, поставили на учет, уменьшили прибыль на сумму амортизационной прибыль. В 2015г решили продать а/м. Нужно ли восстанавливать амортиз. премию. спасибо
При реализации автомобиля лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Амортизационная премия: восстановление
Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу , сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).
При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется. Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче).* Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510 ,от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169 .
Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы – остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Вниманию индивидуальных предпринимателей! Чиновники отметили: если вы приобрели основное средство, которое будете использоваться в деятельности, вывправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму амортизационной премии в размере от 10 до 30 процентов от первоначальной стоимости купленного объекта (письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/3-557).
Если вы реализуете основное средство ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу текущего периода (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).
Как восстанавливать
Восстановление амортизационной премии - это увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии во внереализационный доход (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/364). Амортизационные отчисления, учтенные в расходах в предшествующих периодах, пересчитывать не надо.
Важно
Амортизационную премию не нужно восстанавливать в случаях:
- если организация применила ее по основному средству, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 года (до вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141);
- если после 1 января 2009 года организация реализует основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37);
- выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, например, если основное средство было передано в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37), похищено, сгорело при пожаре, ликвидировано, изношено, передается обособленным подразделениям, осуществляется безвозмездная передача (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).
Причем подлежит восстановлению общая сумма амортизационной премии, которая была применена и при вводе в эксплуатацию, и при модернизации за период эксплуатации основного средства (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141).
Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Поэтому если полностью самортизированное основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов полную сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах (письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).
При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/2/142, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30, от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).
Документальное оформление
Применение амортизационной премии предусмотрено в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, в связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Главной задачей бухгалтера становится не только правильное отражение премии в учете, но и ее документальное оформление.
При восстановлении амортизационной премии следует составить бухгалтерскую справку. Форма справки приведена в качестве примера. Ее применение не обязательно, так как она не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
ООО «Бык»
Бухгалтерская справка
от 25.10.2010 г. № 14-44
В октябре 2010 года реализован холодильник, бывший в эксплуатации 2 года, по Договору № 17-К с ООО «Теленок», Акт о приеме-передаче основных средств № 7. К данному объекту согласно учетной политике была применена амортизационная премия, которая при продаже ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию требует восстановления и отражения в доходах - сумма 333 000 руб. (ст. 258 НК РФ). Так как норма предусмотрена исключительно для налогового учета, то в бухгалтерском данного дохода не будет. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 66 600 руб. (333 000 руб. х 20%). В связи с этим в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
66 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Главный бухгалтер Антоненко Антоненко М.Ж.
Помимо бухгалтерской справки следует отразить восстановление амортизационной премии и в налоговом регистре. Это может выглядеть так:
Регистр налогового учета доходов/расходов от реализации амортизируемого имущества
Наименование объекта станок 1254
Единица измерения шт.
Срок полезного использования 48 мес.
Фактический срок эксплуатации 24 мес.
Амортизация в налоговом учете линейный метод
В итоге картина очень печальная, так как применять амортизационную премию, если объект реализуется, оказывается не выгодно. А заранее спланировать, будете вы продавать основное средство или нет, не всегда возможно. Если решили применять норму, то здесь нужно не только правильно учитывать и оформлять, но и планировать, как избежать реализации. На самом деле овчинка выделки не стоит.
С. Шестакова, ведущий эксперт
ООО использовало амортизационную премию в размере 30 % при покупке Основного средства. По истечении 12 месяцев ООО решило продать данное ОС.Необходимо ли восстановить амортизационную премию?Возможно ли привести пример с прибылью и убытком при продаже?
В Вашей ситуации восстановить амортизационную премию необходимо будет только если ОС реализовано взаимозависимому лицу. Если же покупатель и продавец взаимозависимыми лицами не являются, то восстанавливать амортизационную премию не нужно.
Примеры отражения реализации ОС как с прибылью, так и с убытком в бухгалтерском и налоговом учете Вы можете посмотреть по ссылкам:
Как начислять амортизацию в налоговом учете
Амортизационная премия: восстановление
Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу , сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).
Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации). Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.
Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848 .
При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется. Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче). Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510 , от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169 .
Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому ли
Согласно п.9 ст. 258 НК РФ при принятии к учету основного средства налогоплательщик вправе отнести в расходы единовременно часть затрат, связанных с приобретением этого основного средства:
не более 10% по основным средствам, относящимся к 1 – 2 амортизационным группам (со сроком полезного использования свыше 1 года до 3 лет включительно);
не более 30% по основным средствам 3 – 7 амортизационной группы (свыше 3 лет до 20 лет включительно);
не более 10% по основным средствам 8 – 10 амортизационной группы (свыше 20 лет).
Право на применение амортизационной премии, а также ее размер в процентах налогоплательщик отражает в налоговой учетной политике.
Расходы в виде амортизационной премии признаются в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и принятия его к налоговому учету (п.3 ст.272 НК РФ). Именно в этом месяце начинается начисление амортизации по введенному основному средству. При этом для целей налогового учета объект включается в амортизационную группу по первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии.
Таким образом, при применении налогоплательщиком амортизационной премии первоначальная стоимость объекта основных средств, а также суммы ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут разные.
Пример
Организация приобрела станок за 720 000 руб., со сроком полезного использования 3 года (2-я амортизационная группа). Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – линейный.
Станок введен в эксплуатацию и принят к учету в январе 2009 года. В бухгалтерском учете сделана проводка: Дебет 01 Кредит 08.4 – 720 000 руб.
В налоговой учетной политике организации закреплено право на амортизационную премию по 1-2 амортизационным группам в размере 10% первоначальной стоимости основного средства. Поэтому к налоговому учету станок принят по стоимости 648 000 руб. (720 000 – 72 000).
Начало амортизации по станку и в бухгалтерском, и в налоговом учете – февраль 2009 г.
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете: Дебет 20 Кредит 02 – 20 000 руб. (720 000: 3 года: 12 мес.).
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете: 18 000 руб. (648 000: 3 года: 12 мес.). Кроме этого, в налоговом учете в феврале 2009 г. признаны расходы в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете амортизационной премии нет, то указанная сумма образует налогооблагаемые временные разницы, по которым следует начислить отложенные налоговые обязательства: Дебет 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 77 – 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Ежемесячно по мере начисления амортизации:
а) уменьшаются ранее образованные налогооблагаемые временные разницы на сумму 2 000 руб. (20 000 – 18 000);
б) отложенные налоговые обязательства списываются: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 400 руб. (2 000 х 20%).
Если организация реализует основное средство, по которому применялось право на амортизационную премию, до истечения 5 лет с момента ввода в эксплуатацию, то амортизационную премию придется включить в состав внереализационных доходов. При этом остаточная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как разница между первоначальной стоимостью за минусом амортизационной премии и суммой начисленной в налоговом учете амортизации.
Пример (продолжение)
В июне 2011 года организация продала станок за 153 400 руб., в том числе НДС 23 400 руб.
На дату продажи:
1) по станку начислена амортизация:
а) в бухгалтерском учете в размере 600 000 руб. (20 000 х 30 мес.);
б) в налоговом учете в размере 540 000 руб. (18 000 х 30 мес.);
2) остаточная стоимость станка составила:
а) в бухгалтерском учете – 120 000 руб. (720 000 – 600 000);
б) в налоговом учете – 108 000 руб. (648 000 – 540 000);
3) несписанные отложенные налоговые обязательства составили: 2 400 руб. (14 400 – 400 х 30 мес.).
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 91.1 – 153 400 руб. – продан станок;
Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» - 23 400 – начислен НДС с продажной стоимости станка;
Дебет 91.2 Кредит 01 – 120 000 руб. – списана остаточная стоимость станка.
Прибыль от продажи станка в бухгалтерском учете составила 10 000 руб. (153 400 – 23 400 – 120 000).
В налоговом учете прибыль от продажи станка составит 22 000 руб. (153 400 – 23 400 – 108 000).
Под эту разницу 12 000 руб. (22 000 – 10 000) в бухгалтерском учете следует досписать отложенные налоговые обязательства: Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 2 400 руб. (12 000 х 20%).
Кроме этого, в налоговом учете в составе внереализационных доходов следует отразить восстановленную амортизационную премию в размере 72 000 руб.
Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма в составе доходов не отражается, то образуются постоянные разницы, приводящие к начислению постоянных налоговых обязательств: Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» - 14 400 руб. (72 000 х 20%).
Таким образом, дополнительная налоговая нагрузка составит 16 800 руб. (2 400 + 14 400).
Приведенный выше пример соответствует позиции Минфина, неоднократно озвученной в ответах на частные запросы, в том числе в одном из последних писем от 11.11.2011 № 03-03-06/1/737.
На заметку
Безвозмездная передача основного средства, а также его выбытие в результате хищения или ликвидации реализацией в целях главы 25 НК РФ не является (письмо Минфина РФ от 20.03.2009г. № 03-03-06/1/169).
"Налоговая политика и практика", 2010, N 11
До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).
С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.
По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.
Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).
Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия | Содержание хозяйственной операции |
|
| применяется | не применяется | |||
| 1 | Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 500 000 | 500 000 | Приобретен грузовой автомобиль |
| 2 | Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 | 90 000 | 90 000 | Выделен НДС по приобретенному грузовому автомобилю |
| 3 | Дт 01 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 | 500 000 | 500 000 | Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль |
| 4 | Дт 68-1 "Расчеты по НДС" Кт 19 | 90 000 | 90 000 | Принят к вычету "входной" НДС |
| 5 | Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" | 5 833,33 ((500 000 - 150 000) x 1/60) | 8 333,33 (500 000 x 1/60) | Сумма начисленной амортизации за июль 2008 г. |
| 6 | Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | 35 400 ((150 000 + 5833,33 - 8333,33) x 24%) | - | Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2008 г. |
| 7 | Дт 20 Кт 02 | 29 166,67 ((500 000 - 150 000) x 1/60 x 5 мес.) | 41 666,67 (500 000 x 1/60 x 5 мес.) | Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2008 г. |
| 8 | Дт 77 Кт 68-2 | 3 000 ((8333,33 - 5833,33) x 24% x 5 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за август - декабрь 2008 г. |
| 9 | Дт 68-2 Кт 77 | 5 400 ((32 400 x (24% - 20%) / 24%) | - | Уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно) |
| 10 | Дт 20 Кт 02 | 140 000 (5833,33 x 24 мес.) | 200 000 (8333,33 x 24 мес.) | Начислена амортизация за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 11 | Дт 77 Кт 68-2 | 12 000 ((8333,33 - 5833,33) x 20% x 24 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 12 | Дт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" | 250 000 | 250 000 | Реализован грузовой автомобиль |
| 13 | Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-1 | 38 136 | 38 136 | Начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации грузового автомобиля |
| 14 | Дт 01-9 "Выбытие основных средств" Кт 01 | 500 000 | 500 000 | Отражено выбытие грузового автомобиля из состава основных средств |
| 15 | Дт 02 Кт 01-9 | 175 000 | 250 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 16 | Дт 91-2 Кт 01-9 | 325 000 (500 000 - 175 000) | 250 000 (500 000 - 250 00) | Списана остаточная стоимость грузового автомобиля |
| 17 | Дт 51 "Расчетный счет" Кт 76 | 250 000 | 250 000 | Получены деньги от покупателя |
| 18 | Дт 77 Кт 99 "Прибыли и убытки" | 15 000 (27 000 - 12 000) | - | Списано отложенное налоговое обязательство, оставшееся после выбытия грузового автомобиля |
| 19 | Дт 99 Кт 68-2 | 30 000 | - | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).
По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).
Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).
Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).
Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).
Таблица 2
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 3) | 325 000 | 250 000 |
| 5 | 250 000 | ||
| 6 | стр. 4) | -75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | | -250 000 | -250 000 |
Таблица 3
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | Первоначальная стоимость основного средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 2б - стр. 3) | 175 000 | 250 000 |
| 5 | Доход от продажи основного средства | 250 000 | |
| 6 | Прибыль (убыток) от продажи (стр. 5 - стр. 4) | 75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр. 6 - стр. 7 - стр. 3) | -100 000 | -250 000 |
По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.
По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).
И.И.Кружкова
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО "Орловский государственный
аграрный университет"
